Czy zaliczka uregulowana w pełnej wysokości ceny stanowi przychód?

Kwestia czy otrzymanie przedpłaty/wpłaty/100% zaliczki na poczet dostawy towarów/świadczenia usług w przyszłych okresach sprawozdawczych w praktyce budzi szereg istotnych wątpliwości. Do nie dawna organy podatkowe prezentowały w miarę jednolite stanowisko, zgodnie z którym otrzymanie zapłaty przed momentem wydania rzeczy/wykonania usługi lub wystawienia faktury powinno być rozpoznawane jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych [pdop]. Najnowsze orzecznictwo sądowe wskazuje jednak, że otrzymanie zapłaty w takiej sytuacji nie musi wiązać się z koniecznością rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Co mówią przepisy

Zgodnie z art. 12 ust. 3  ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [updop „Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

Datę powstania przychodu precyzuje art. 12 ust. 3a updop, zgodnie z którym za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e  uważa się „dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1)    wystawienia faktury albo
2)    uregulowania należności”.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się „pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”.

Wpłata nie jest przychodem

Możliwa jest argumentacja, że art. 12 ust. 4 pkt 1 updop jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 3 updop i w sposób szczególny reguluje określoną kategorię zdarzeń. Jakakolwiek wpłata na poczet dostawy towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych nie powoduje, zgodnie z brzmienie tego przepisu w ogóle powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop. Nie ma zatem konieczności analizowania momentu powstania przychodu, skoro przychód ten w ogóle nie powstał.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane również przez Naczelny Sąd Administracyjny [NSA] w Warszawie, który w wyroku z 2 czerwca 2010 r. (II FSK 274/09) „Przedmiot regulacji wskazanych przepisów jest zatem odmienny – czym innym jest bowiem określenie przysporzenia, które nie jest przychodem podatkowym, a czym innym określenie daty powstania przychodu w przypadku przysporzenia, które za przychód podatkowy jest uznawane. Ze względu na odrębność przedmiotu regulacji dokonując ich wykładni nie można zatem odwoływać się do merytorycznej reguły kolizyjnej, przeciwstawiając normę szczególną normie ogólnej, ponieważ zależność taka pomiędzy omawianymi normami [MDDP: tj. art. 12 ust. 3a i 12 ust. 4] nie zachodzi. Zachodzi natomiast zależność innego rodzaju – aby można było przystąpić do określenia daty powstania przychodu określone przysporzenie musi być najpierw uznane za przychód podatkowy. W sytuacji, gdy przysporzenie jako przychód podatkowy rozpoznane nie zostanie, rozważania na temat daty powstania przychodu stają się bezprzedmiotowe”.

Za taka interpretacją przemawia literalna wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 1u updop – przepis ten wskazuje bowiem generalnie, że wszelkie wpłaty dokonywane na poczet dostaw towarów lub usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych nie stanowią przychodu w rozumieniu updop; przepis ten nie wprowadza żadnych warunków, w szczególności nie wskazuje, że ma zastosowanie jedynie do zaliczek lub zadatków. Oznacza to, że każda wpłata dokonana przed dostawą towarów/wykonaniem usług nie będzie podlegać opodatkowaniu w dacie otrzymania (lecz moment opodatkowana będzie odroczony do momentu realizacji usługi/dostawy towarów), niezależnie od tego czy wpłata ta stanowi część uzgodnionej ceny czy całość. Stanowisko takie jest również akceptowane w najnowszych orzeczeniach sądowych, np. :
[page_break]

i) Wojewódzki Sąd Administracyjny [WSA] w Warszawie w wyroku z 3 sierpnia 2010 r. (III SA/Wa 864/10) wskazał, iż: „Podnoszone w zaskarżonej interpretacji okoliczności w zakresie trwałego charakteru zapłaty otrzymywanej przez Skarżącą oraz charakteru świadczenia nabywanego w formie prenumeraty są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że o zakwalifikowaniu pobranych lub należnych kwot jako przychodów związanych z przyszłymi okresami sprawozdawczymi, decyduje okoliczność pobrania pieniędzy lub ustalenia należności za dostawy towarów lub usługi, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. Ustawodawca w u.p.d.o.p. nie uzależnia uznania tych kwot za przychody od rodzaju powiązań prawnych istniejących pomiędzy podatnikiem i nabywcą, w związku z pobraną przedpłatą oraz tego czy na ich podstawie podatnik uzyska kwoty które mają charakter „jednorazowy, trwały i definitywny”. Zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna art. 14 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepisem tym są objęte wszelkie wpłaty i należności, które dotyczą świadczeń wykonywanych w przyszłych okresach sprawozdawczych niezależnie od rodzaju i mocy więzi prawnych istniejących pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentem w związku z tymi kwotami. (…)Dodatkowo należy podkreślić, że tak samo trwałych charakter dla podatnika mają inne przedpłaty pobierane na poczet świadczeń, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. W odniesieniu do wszystkich wpłat i należności wskazanych wprost w art. 14 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. można postawić tezę, że w zamian za te kwoty kontrahent podatnika nabywa jakąś gwarancję wykonania w przyszłości przez podatnika świadczenia wynikającego z zawartej z tym kontrahentem umowy. Tak więc okoliczność ta, gdyby uznać że jej skutki prawnopodatkowe są takie jak wskazane przez organ w zaskarżonej interpretacji powodowałaby , że powołany przepis byłby martwy.”;

ii) WSA w Warszawie w wyroku z 28 marca 2007 r. (III SA/Wa 4182/06) stwierdził, że: „Pojęcie „wpłat”, do którego odwołuje się art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Wykładnia językowa prowadzi natomiast do wniosku, że wpłata może obejmować zarówno całą należność, jak też tylko jej cześć (zaliczkę).(…) Sąd uznaje więc, że wbrew stanowisku Ministra Finansów zawartemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. nie ogranicza się wyłącznie do zaliczek. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika jednoznacznie, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego wpłatę w pewnej wysokości, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych.(…);

iii) WSA w Warszawie w wyroku z 28 maja 2010 r. (III SA/Wa 570/10) wskazał wprost, że:„Pojęcie „wpłat”, do którego odwołuje się art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Wykładnia językowa prowadzi natomiast do wniosku, że wpłata może obejmować zarówno całą należność, jak też tylko jej cześć (zaliczkę). W świetle zatem omawianego art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. pobrana przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (…) wpłata nie musi mieć charakteru zaliczki. Sąd uznaje więc, że wbrew stanowisku Ministra Finansów zawartemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ogranicza się wyłącznie do zaliczek. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika jednoznacznie, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego wpłatę w pewnej wysokości, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych. Sąd, biorąc powyższe rozważania pod uwagę, stoi na stanowisku, że zgodnie z oboma wyżej wskazanymi przepisami – art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. – obowiązek podatkowy powstanie jeśli zostanie wykonana usługa lub wydana rzecz. (…)”;

iv) WSA w Białymstoku w wyroku z 18 sierpnia 2010 r. (I SA/Bk 261/10) podobnie jak Sąd powyżej, wskazał, iż:„Pojęcie „wpłat”, do którego odwołuje się art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Wykładnia językowa prowadzi natomiast do wniosku, że wpłata może obejmować zarówno całą należność, jak też tylko jej cześć (zaliczkę). W świetle zatem omawianego art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. pobrana przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (skarżącą Spółkę) wpłata nie musi mieć charakteru zaliczki. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażane w dotychczasowym orzecznictwie, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się wyłącznie do zaliczek (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4182/06, powoływany przez Spółkę, oraz wyrok WSA w Gdańsku z 10 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 820/08)”.

[page_break]
Stanowisko takie zaczynają akceptować również organy podatkowe w najnowszych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 29 kwietnia 2011 r., ILPB3/423-29/11-4/JG wskazał, że  „W związku z powyższym uznać należy, że zaliczki (przedpłaty) z tytułu świadczonych usług – nawet w wysokości 100% należności – na poczet usługi, która ma być wykonana w przyszłości, nie stanowią przychodu w dniu ich otrzymania”. Podobnie interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2011 r., IPPB3/423-811/10-3/MC.

Otrzymanie zapłaty jest przychodem

Stanowisko organów podatkowych nie jest jednak jednolite i wiąż wydawane są liczne interpretacje, w których organy wskazują, że art. 12 ust. 4 pkt 1 updop odnosi się wyłącznie do wpłat o charakterze zwrotnym/niedefinitywnych (np. zaliczek, zadatków). Zatem przepis ten nie powinien mieć zatem zastosowania w sytuacji, gdy otrzymywana wpłata nie ma charakteru zaliczki, lecz jest zapłatą „z góry” za usługę, która będzie wykonana w przyszłości. Stanowisko takie zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 21 czerwca 2011 r. (ILPB3/423-100/11-6/KS) w odniesieniu do wydania bonu na usługi telekomunikacyjne „nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy (…). Zapłata z góry za wykonanie usługi w terminie późniejszym, mająca ostateczny, definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonania usługi, nie może być potraktowana jako nieznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonywane w następnych okresach rozliczeniowych. Otrzymana zapłata (uregulowana należność) mniemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), polegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi jest przychodem”.

Tak również w odniesieniu do umów abonamentowych Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12 sierpnia 2010 r. (IPPB5/423-347/10-4/PS): „W przedmiotowym przypadku usługa jest płatna z góry za cały okres wybrany przy zamówieniu (doładowaniu). Jest to zatem więc usługa świadczona przez czas określony, za którą pobierana jest jednorazowa opłata. Z chwilą dokonania zapłaty przez klienta Spółka dokonuje sprzedaży usługi na kartę. Upływ okresu ważności karty (czasu który klient uzyskała w zamian za doładowanie) oznacza, że klient nie jest uprawniony do dalszego dostępu do wybranego uprzednio pakietu telewizyjnego. Zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi jest przychodem na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy”.

Istnieje zatem ryzyko, że brak rozpoznania przychodu w dacie otrzymania wpłaty/przedpłaty/zaliczki przed datą wykonania usługi zostanie zakwestionowane przez organy podatkowe (a pozytywne rozstrzygnięcie będzie możliwe dopiero na etapie postępowania przed sądem administracyjnym).

Dodaj komentarz