Stan faktyczny
Spółka KFP prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji artykułów spożywczych. W ramach sprzedaży na rzecz swoich kontrahentów wystawiała faktury oraz faktury korygujące w związku z udzielonymi rabatami, zwrotami towarów oraz w przypadku występujących pomyłek.
KFP otrzymywała od nabywcy potwierdzenie odbioru korekty faktury ze znacznym opóźnieniem bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymywała. Natomiast, w świetle przepisów ustawy o VAT podatnicy są uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT w oparciu o wystawioną fakturę korygującą po otrzymaniu potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej przez kontrahenta. Przepisy nie definiują jednocześnie formy tego potwierdzenia. W ocenie spółki była ona uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku VAT na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym ją wystawiono, nawet gdy w dacie złożenia deklaracji za tenże okres rozliczeniowy nie uzyskała potwierdzenia jej otrzymania przez nabywcę.
Na tle powyższego stanu faktycznego wystąpił spór z organami podatkowymi, które twierdziły, iż obniżenie przez sprzedawcę należnego podatku VAT jest uzależnione od posiadania przez niego potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę, natomiast bez znaczenia pozostaje fakt, iż uzyskanie takiego potwierdzenia może być dla spółki utrudnione w praktyce.
Uregulowania prawne
Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę po terminie złożenia deklaracji podatkowej przez sprzedawcę za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
Z wykładni literalnej tego przepisu wynika, iż podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została faktura, wyłącznie wtedy, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy uzyskał on potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów lub usług), zaś kontrahent otrzymał fakturę korygującą w miesiącu jej wystawienia.
Przepisy wspólnotowe regulują przedmiotowe zagadnienie odrębnie. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy VAT podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Ponadto artykuł 79 Dyrektywy VAT stanowi, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje i) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; ii) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji; iii) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.
Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.
Artykuł 273 Dyrektywy stanowi, iż państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.
Pytanie prejudycjalne
Na tle powyższych przepisów, a także w związku z prezentowanymi rozbieżnymi stanowiskami w sprawie przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne (w tym w szczególności WSA w Warszawie i w Poznaniu), NSA postanowił zawiesić postępowanie i przedstawić TS UE następujące pytanie prejudycjalne:
„Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o podatku VAT, uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?”
W konsekwencji zagadnienie prawne przedstawione TSUE miało na celu wyjaśnienie wątpliwości, czy istnieje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury bez posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej doręczonego przez nabywcę towarów lub usług. TSUE miał rozstrzygnąć czy wymóg potwierdzenia otrzymania faktury korygującej nie narusza zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności.
[page_break]
Rozstrzygnięcie TSUE
TSUE stwierdził, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług służy temu, aby wykazać, iż nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on zweryfikować zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktury korygującej.
Wymóg otrzymania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę zapewnia prawidłowy pobór podatku VAT, zapobiega oszustwom, oraz eliminuje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Co do zasady więc, w ocenie TSUE, wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług jest zgodny z warunkami wyrażonymi w art. 90 ust. 1 Dyrektywy.
Niemniej jednak, jak wskazał TSUE, neutralność podatku VAT jest naruszona w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie potwierdzenia odbioru otrzymania faktury korygującej w rozsądnym terminie.
W konsekwencji TSUE podkreślił, iż zasada neutralności podatku VAT oraz zasada proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się przedmiotowemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej.
W celu udowodnienia należytej staranności mogą posłużyć, zdaniem TSUE, kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.
Komentarz
TSUE rozstrzygnął kwestię czy wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę jest zgodny z art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, oraz czy nie narusza on podstawowych zasad wspólnotowych, tj. zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności.
TSUE uznał, iż wymóg otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie narusza przepisów wspólnotowych, a zatem Polska może uzależnić dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.
Niemniej jednak, polskie przepisy nie wprowadzają żadnego obowiązku po stronie nabywcy by potwierdził on dostawcy otrzymanie faktury korygującej. Z tej perspektywy TSUE podkreślił, iż w pewnych okolicznościach otrzymanie takiego potwierdzenia może być trudne lub wręcz niemożliwe.
Odnosząc się do takiej sytuacji TSUE wskazał, iż dostawca powinien mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania także w przypadku, gdy potwierdzenie takie w rozsądnym terminie nie zostało otrzymane a spełnione zostaną dwa warunki: (i) dostawca dowiedzie, że dochował należytej staranności celem uzyskania pewności, że nabywca otrzymał fakturę korygującą i (ii) dostawca może dowieść, że obniżona cena była rzeczywistą ceną w transakcji, przykładowo poprzez posiadaną korespondencję z nabywcą i zapisy księgowe.
Biorąc pod uwagę powyższą wykładnię przepisów dokonaną przez TSUE wydaje się, iż podatnicy udzielający rabatów i chcący obniżyć podstawę opodatkowania bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę będą zobowiązani udowodnić, że działali z należytą starannością w celu uzyskania przedmiotowego potwierdzenia, w szczególności, iż faktura korygująca została faktycznie wysłana do odbiorcy oraz, że został on wezwany do potwierdzenia jej odbioru.
Należy podkreślić, iż w wielu orzeczeniach TSUE definiował pojęcie należytej staranności. Przykładowo w wyroku TSUE z 27 września 2007 r., sygn. C-409/04 w sprawie Teleos, jak i w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C 271/06 Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG. Tezy zawarte w przedmiotowych wyrokach odnoszą się jednak do stanu wiedzy podatnika, który działa w przekonaniu o zgodności podjętych przez niego działań z przepisami prawa. W analizowanym przypadku wyroki te nie wydają się pomocne – w przypadku wysłania faktury korygującej przez dostawcę do nabywcy, jeśli nabywca ten w sposób uporczywy odmawia potwierdzenia, w jakiejkolwiek formie, iż odebrał fakturę korygującą, bądź też, jak to się często zdarza, nabywca uporczywie unika odbioru kierowanej do niego korespondencji, podatnik będzie miał pełną świadomość, iż nie posiada stosownego potwierdzenia faktury korygującej. Może w takim przypadku wskazywać na dodatkowe dowody (np. płatności), niemniej jednak wskazówki zawarte w wyroku TSUE oznaczają, iż większość przypadków, w których podatnik powoływać się będzie na działanie z należytą starannością, będzie przedmiotem weryfikacji na etapie postępowania sądowo-administracyjnego.
