Status prawno-podatkowy konsorcjum
Umowa konsorcjum nie jest regulowana na gruncie polskiego prawa podatkowego ani cywilnego. Możliwość zawarcia umowy konsorcjum wynika z zasady swobody umów określonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego1. Konsorcjum nie stanowi zatem odrębnego podmiotu prawa, nie jest ani osobą prawną ani jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, stanowi natomiast rodzaj umowy gospodarczej zawartej w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Istotą zawiązania konsorcjum jest połączenie potencjałów gospodarczych niezależnych przedsiębiorców w celu realizacji projektu, którego zakres przekracza możliwości jednego podmiotu.
W związku z tym, że umowa konsorcjum jest umową nienazwaną, przepisy prawa nie wskazują jakie powinna zawierać elementy. W praktyce większość umów konsorcjum zawieranych jest na okres realizacji danego projektu, wskazuje lidera odpowiedzialnego za organizację współpracy i nadzór nad rozliczeniami projektu oraz zasady odpowiedzialności konsorcjantów. Częstym celem powołania konsorcjum jest realizacja zamówień na podstawie ustawy Prawo zamówień publicznych.2 W takim przypadku, konsorcjanci są ustawowo zobowiązani do ponoszenia solidarnej odpowiedzialności za realizację zamówienia oraz do udzielenia pełnomocnictwa jednemu podmiotowi do reprezentowania pozostałych członków konsorcjum w relacjach z zamawiającym (przeważnie pełnomocnictwo udzielane jest liderowi). Konsorcjum zwykle nie przyjmuje formy spółki cywilnej ani spółki handlowej, choć teoretycznie nie ma przeszkód, aby konsorcjum zostało zawarte w takiej właśnie formie. Konsorcjum nie tworzy zatem, co do zasady, samoistnego podmiotu prawa, a konsorcjanci zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową konsorcjum.
Nie ulega wątpliwości, że w rozumieniu przepisów ustawy o VAT konsorcjum nie tworzy nowego, odrębnego od konsorcjantów, podatnika podatku VAT. Niezależnymi podatnikami VAT pozostają jedynie podmioty tworzące konsorcjum. Wyjątkiem będzie konsorcjum zawarte w formie spółki cywilnej bądź handlowej, które uznane będzie dla celów podatku VAT za odrębnego podatnika.
Modele konsorcjum
W praktyce gospodarczej istnieje wiele modeli konsorcjów. Różnice mogą dotyczyć zarówno rozliczeń ze zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenia kosztów związanych z realizacją projektu jak i wewnętrznych rozliczeń przychodów i kosztów pomiędzy członkami konsorcjum.
Umowa konsorcjum może przykładowo przewidywać, że każdy konsorcjant odrębnie fakturuje zleceniodawcę za wykonaną część projektu, jednak rozwiązanie takie jest rzadko spotykane, a dominuje model rozliczenia oparty na fakturowaniu całości zlecenia na rzecz odbiorcy przez lidera konsorcjum.
W zakresie rozliczania oraz podziału przychodów i kosztów wewnątrz konsorcjum przeważają dwa modele. Pierwszy opiera się na ponoszeniu wszelkich kosztów realizacji projektu przez lidera (wszelkie faktury podmiotów trzecich wystawiane są na rzecz lidera konsorcjum), który wystawia również faktury za realizację zamówienia na zlecającego. W ramach tego rozwiązania lider zwykle dokonuje podziału przychodów i kosztów pomiędzy konsorcjantów na podstawie ustalonych wcześniej współczynników. Drugi model również przewiduje wystawianie faktur na zlecającego jedynie przez lidera, natomiast koszty zewnętrzne ponoszone są niezależnie przez każdego konsorcjanta. W ramach tego modelu konsorcjanci przenoszą koszty na lidera wraz z własną marżą. Model ten zbliżony jest do rozliczeń pomiędzy głównym wykonawcą projektu a podwykonawcami. Wskazane modele są najczęściej występującymi, w praktyce spotykać można także inne rozwiązania w zakresie podziału kosztów i przychodów pomiędzy konsorcjantami.
Podstawowe wątpliwości w zakresie rozliczania podatku VAT przez konsorcjum
W związku z tym, że strony umowy konsorcjum mogą w różny sposób kreować wewnętrzne rozliczenia, a regulacje w zakresie podatku VAT nie dają wskazówek co do prawidłowego rozpoznania i opodatkowania działalności konsorcjum, należy uznać, iż zasady opodatkowania są uzależnione od przyjętego modelu konsorcjum.
Szczególne wątpliwości dotyczą klasyfikacji podatkowej rozliczeń pomiędzy liderem a pozostałymi członkami konsorcjum. Nie ma bowiem jasności czy rozliczenia takie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez członków konsorcjum na rzecz lidera, co rodziłoby konieczność naliczenia podatku VAT; czy też wewnętrzne rozliczenia stanowią jedynie podział kosztów i przychodów osiągniętych przez konsorcjum jako całość, a w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Inna wątpliwość dotyczy charakteru rozliczeń pomiędzy liderem konsorcjum i podmiotem składającym zamówienie. Przepisy ustawy o VAT nie stwierdzają bowiem wprost czy lider konsorcjum powinien być uznany za podmiot świadczący i fakturujący ogół usług na rzecz zamawiającego, czy też każdy członek konsorcjum powinien fakturować odrębnie swoją część realizowanego projektu.
Analiza obowiązujących regulacji oraz stanowisk organów podatkowych prowadzi do wniosku, iż w zależności od przyjętego modelu możliwe jest różne rozpoznanie czynności podejmowanych w ramach konsorcjów dla celów podatku VAT.
W kolejnej części publikacji zostaną szczegółowo omówione reguły dotyczące rozliczenia VAT w ramach opisywanych modeli konsorcjum.

2) Ustawa z 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. 2010, Nr 113 poz. 759, ze zm.)