Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że w ramach umów leasingu przekazuje swoim klientom do używania m.in. samochody. W celu uzyskania jak najlepszych warunków podatnik negocjuje z ubezpieczycielami warunki ubezpieczenia przedmiotów leasingu, zawiera takie umowy, płaci ze świadczenia ubezpieczeniowe a następnie fakturuje koszty tych usług na poszczególnych leasingobiorców nie naliczając przy tym żadnej marży. W razie utraty przedmiotu leasingu odszkodowanie wypłacane jest podatnikowi, a z odszkodowania tego pokrywana jest wartość pozostałych do spłaty rat leasingowych. Jeżeli wartość odszkodowania przewyższa wartość rat leasingowych, pozostała kwota wypłacana jest leasingobiorcy. Podatnik wskazał także, że odsprzedaż usług ubezpieczenia udokumentowana jest fakturą, przy czym odrębnymi fakturami dokumentowane są też same usługi leasingowe. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym podatnik zadał pytanie, czy powinien uznać odsprzedaż usługi ubezpieczeniowej za świadczenie takiej usługi podlegające zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.¹ w zw. z pozycją nr 3 załącznika nr 4 do tej ustawy. W ocenie podatnika odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.

Odmienne stanowisko zajął Minister Finansów, który uznał, że podatnik świadczy usługę o charakterze złożonym, na którą składa się świadczenie główne – usługa leasingowa i świadczenie pomocnicze – usługa ubezpieczenia. Zdaniem organu całe świadczenie podatnika należy traktować jako jedną całość tj. usługę leasingową oraz opodatkować według stawki VAT w wysokości 22%.

WSA w Warszawie podzielił pogląd prezentowany w sprawie przez podatnika. Wskazał, że obowiązek wliczenia kosztów ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu nie wynika z literalnego brzmienia art. 29 u.p.t.u. Dodatkowo w przepisie tym brak jest odpowiednika art. 78 lit. b) Dyrektywy 112², który wskazuje, iż do podstawy opodatkowania wlicza się także m.in. koszty ubezpieczenia. Powyższe prowadzi do wniosku, że ustawodawca celowo nie wskazał usług ubezpieczeniowych jako elementów zwiększających podstawę opodatkowania. Zdaniem Sądu art. 78 lit. b) Dyrektywy 112 nie został prawidłowo implementowany do polskiego porządku prawnego, nie jest także możliwe jego bezpośrednie zastosowanie w sprawie.

WSA uznał ponadto, że usługa leasingowa oraz usługa ubezpieczeniowa nie stanowią w rozpatrywanej sprawie jednego świadczenia o złożonym charakterze, lecz powinny być rozpatrywane oddzielnie. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest bowiem świadczeniem na tyle odrębnym od samego leasingu, że nie może być uznane za cel sam w sobie zarówno dla leasingobiorcy jak i leasingodawcy.

Tezy
Na podstawie uzasadnienia prezentowanego orzeczenia można sformułować następujące tezy:
„1. Przepis art. 78 lit. b) Dyrektywy 112, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania VAT wlicza się m.in. koszty ubezpieczenia pobierane przez usługodawcę od usługobiorcy, nie został prawidłowo implementowany w art. 29 u.p.t.u. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu powinny być wliczone do podstawy opodatkowania usługi leasingu.
2. Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu jest świadczeniem na tyle odrębnym od usługi leasingu, że nie może być uznana za cel sam w sobie zarówno dla leasingobiorcy jak i leasingodawcy.
3. Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu refakturowana przez leasingodawcę na leasingobiorcę korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z pozycją nr 3 załącznika nr 4 do tej ustawy.”

Komentarz
Prezentowane orzeczenie jest jednym z pierwszych, w którym Sąd potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym refakturując koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu na leasingobiorcę może on stosować zwolnienie z VAT zamiast opodatkowywać tę usługę – jako usługę pomocniczą do usługi leasingu – według 22% stawki podatku. Jak dotychczas Sądy stały bowiem na jednolitym stanowisku, iż refakturowanie usług ubezpieczeniowych jest usługą pomocniczą do usługi leasingu, stanowi jej dopełnienie i jako taka powinna być z punktu widzenia VAT traktowana tak samo jak usługa leasingu. O tej linii orzeczniczej pisaliśmy już na łamach portalu Taxfin, prezentując wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1022/09.

Omawiany wyrok WSA prezentuje całkowicie odmienne stanowisko, które należy ocenić pozytywnie. Pogląd Sądu został oparty na dwóch zasadniczych argumentach. Po pierwsze Sąd uznał, że obowiązek wliczania kosztów ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu nie wynika z treści art. 29 u.p.t.u. Polski przepis stanowi ponadto nieprawidłową implementację art. 78 lit. b) Dyrektywy 112, który taką możliwość dopuszcza. Jednocześnie Sąd wskazał, że nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie w rozpatrywanym przypadku ww. przepisu Dyrektywy 112, gdyż jest on mniej korzystny dla podatnika, a jego zastosowanie stałoby w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 29 u.p.t.u. Po drugie Sąd stanął na stanowisku, iż usługi ubezpieczeniowe oraz leasingowe nie mogą być uznane za świadczenia, które według obiektywnych kryteriów mogą być traktowane jako jedno świadczenie. Usługa ubezpieczeniowa wykonywana jest bowiem przez inny podmiot od tego, który świadczy usługę leasingu. Ponadto, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego możliwe jest zawarcie umowy leasingu bez obowiązku poniesienia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, co tylko potwierdza odrębność tych usług.

W konkluzji rozważań Sąd doszedł do przekonania, iż usługa leasingu oraz usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu to dwie odrębne usługi, które należy osobno oceniać na gruncie przepisów u.p.t.u. Dlatego też zasadne jest opodatkowanie usługi leasingu właściwą dla niej 22% stawką VAT przy jednoczesnym zastosowaniu zwolnienia z VAT dla usługi ubezpieczeniowej.

Należy podkreślić, iż stanowisko organów podatkowych w omawianej kwestii w dalszym ciągu pozostaje niezmienne, tj. uznają one, iż wartość usługi ubezpieczenia powinna stanowić element podstawy opodatkowania usługi leasingu. Niewątpliwie więc prezentowane orzeczenie stanowić będzie mocny argument, na który podatnicy będą mogli powoływać się w ewentualnych sporach z organami. Należy mieć jednocześnie nadzieję, iż pogląd zaprezentowany przez WSA w Warszawie zostanie zaakceptowany w orzecznictwie zmieniając tym samym dotychczasowy kierunek orzekania w podobnych sprawach.
Ostatecznie rozbieżności występujące w praktyce rozstrzygnie niebawem NSA.
W dniu 31 marca 2010 r. NSA rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2008 r., I SA/Wr 881/08 postanowił, iż zagadnienie refakturowania usługi ubezpieczenia w ramach umowy leasingu będzie rozstrzygnięte w drodze uchwały podjętej w poszerzonym składzie siedmiu sędziów NSA.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)

2) Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347)