Takimi sposobami może być udzielanie kontrahentowi rabatów czy też wypłacanie premii pieniężnych. W niniejszym opracowaniu przeanalizowano skutki w podatku od towarów i usług takich działań, ze szczególnym uwzględnieniem sposobu ich dokumentowania.
W ustawie o VAT¹ znalazły się regulacje dotyczące sytuacji udzielenia rabatu. Tymczasem sposób opodatkowania oraz fakturowania w przypadku premii pieniężnych wynika głównie z praktyki rynkowej kształtującej się w oparciu o interpretacje indywidualne organów skarbowych, a także wyroki sądów administracyjnych. Poniżej zaprezentowane zostały skutki zaistnienia tego rodzaju zdarzeń gospodarczych na gruncie VAT.

Czym jest rabat?
W ustawie o VAT nie zdefiniowano czym jest rabat. Biorąc pod uwagę pierwszeństwo wykładni literalnej w stosunku do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej, pomocna w tym zakresie będzie definicja słownikowa tego pojęcia. Zgodnie z definicją internetowego Słownika Języka Polskiego PWN²,  rabat to „obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę; też: ta kwota”.
Co do zasady, rabat może mieć postać obniżki ceny, która udzielana jest przed transakcją, gdzie do obniżki ceny dochodzi najpóźniej w momencie sprzedaży, jak też rabat może zostać udzielony po dokonaniu sprzedaży (tzw. rabat potransakcyjny). Sposób fakturowania rabatu będzie odmienny w zależności od momentu jego udzielenia.

Rabat udzielony w momencie sprzedaży
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt. 1 i 2 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje:

1)  kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Skutki podatkowe jak i sposób fakturowania będą tożsame w stosunku do udzielenia obniżki ceny (rabatu), bez względu na powód jej udzielenia (zarówno z tytułu wcześniejszej zapłaty ceny, czy też np. z uwagi na stosunki handlowe łączące podatnika i jego kontrahentów), o ile obniżka (rabat) udzielona zostanie w momencie sprzedaży (lub efektywnie przed jej dokonaniem).
Sposób ujmowania takiej obniżki na fakturze będzie natomiast odmienny w zależności od tego czy obniżka ceny (rabat) uwzględniona będzie w cenie jednostkowej netto, tj. cenie jednostkowej towaru lub usługi bez VAT. W sytuacji, gdy rabat zostanie uwzględniony w cenie jednostkowej netto poszczególnego towaru lub usługi, podatnik nie będzie zobowiązany do wskazywania kwoty rabatu na fakturze. Z kolei w przeciwnej sytuacji, podatnik powinien wskazać na fakturze odrębnie kwoty obniżek cen (rabatu), na co wskazuje wprost art. 106e ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Oprócz tego, podatnik winien oczywiście umieścić na fakturze inne elementy wskazane w art. 106e ustawy o VAT.

Przykład 1:
Podatnik X sprzedał kontrahentowi Y dwie maszyny drukarskie warte 500 zł netto każda (kwota należna wynosi zatem 1.000 zł + VAT ). X udzielił Y rabatu w wysokości 10% z tytułu wcześniejszej zapłaty wynagrodzenia za dostarczone maszyny. Na fakturze wykazał cenę jednostkową 400 zł dla każdej z maszyn. Nie jest on więc zobowiązany do wskazania kwoty rabatu na fakturze. Podstawa opodatkowania wynosić będzie 800 zł.

Przykład 2:
Podatnik X sprzedał kontrahentowi Y dwie maszyny drukarskie warte 500 zł netto każda (kwota należna wynosi zatem 1.000 zł + VAT ). X udzielił Y rabatu w wysokości 10%, z tytułu wcześniejszej zapłaty wynagrodzenia za dostarczone maszyny. Na fakturze wykazał cenę jednostkową 500 zł dla każdej z maszyn. Tym samym, jest  zobowiązany do wskazania kwoty rabatu na fakturze w wysokości 200 zł. Podstawa opodatkowania wynosić będzie 800 zł.

Niezależnie od powyższego, w praktyce może się zdarzyć, że kontrahent nie ureguluje wynagrodzenia w umówionym terminie uprawniającym do obniżenia ceny. W takiej sytuacji istnieje podstawa do wystawienia przez podatnika faktury korygującej i odpowiedniego skorygowania podatku należnego. W tej sytuacji może powstać wątpliwość w którym okresie należy ująć taką korektę w przypadku, gdy kontrahent uregulował zobowiązanie już po złożeniu przez podatnika deklaracji podatkowej za dany okres. W obliczu takiego zdarzenia wydaje się, iż istnieją argumenty dla uznania, że wystawienie faktury korygującej dokumentuje niezależne od podatnika, nowe zdarzenie, przez co powiększoną kwotę podatku należnego powinno rozpoznać się na bieżąco, tj. w deklaracji podatkowej za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca. Za takim stanowiskiem przemawia brzmienie art. 29a ustawy o VAT, zgodnie z którym  podstawę opodatkowania stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy ma otrzymać, a nie ulega wątpliwości, iż do momentu upływu terminu uprawniającego do skonta sprzedawca mógł oczekiwać zapłaty jedynie kwoty uwzględniającej rabat obniżający cenę.

[page_break]
Rabat potransakcyjny
Podatnicy wielokrotnie zawierają w postanowieniach umownych klauzule pozwalające kontrahentowi na obniżenie ceny w sytuacji wystąpienia określonego zdarzenia / zachowania, główne po stronie kontrahenta lub z uwagi na bilateralne uzgodnienia stron danej transakcji.
W przypadku udzielenia rabatu przez podatnika po dokonaniu transakcji, zobowiązany on będzie do wystawienia faktury korygującej na rzecz kontrahenta.
Zgodnie bowiem z art. 106j ust. 1  pkt 1 i 2, w przypadku go podatnik po wystawieniu faktury:

1) udzielił obniżki ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
2) udzielił opustów i obniżek cen po dokonaniu sprzedaży, zobowiązany jest  do wystawienia faktury korygującej.

Przy wystawieniu faktury korygującej należy jednocześnie zwrócić uwagę na obowiązek umieszczenia na fakturze istotnych elementów wskazanych w przepisach art. 106j ust. 2 ustawy o VAT (w szczególności kwotę i przyczynę korekty, jak również podstawowe informacje na temat faktury pierwotnej podlegającej korekcie).
Podsumowując, w zależności od momentu udzielenia rabatu, podatnik zobowiązany będzie do sporządzenia faktury pierwotnej o odpowiedniej treści lub wystawienia faktury korygującej.

Premia pieniężna
Odmiennie względem rabatów, z punktu widzenia VAT, prezentować się może (lecz nie musi – o czym szerzej poniżej) kwestia dotycząca opodatkowania, a co za tym idzie, także fakturowania tzw. premii pieniężnej udzielanej kontrahentowi przez podatnika.
Premia pieniężna występuje najczęściej w postaci tzw. premii lojalnościowej, wypłacanej z tytułu osiąganego przez kontrahenta obrotu ze sprzedaży towarów należących do podatnika oraz tzw. premii jakościowej, przysługującej kontrahentowi w związku z dodatkowym świadczeniem kontrahenta np. specjalnym eksponowaniem towarów należących do podatnika. Każda z tych sytuacji mogą mieć inne skutki na gruncie przepisów o VAT i może wymagać innej metody dokumentowania.

Premia lojalnościowa
Sposób podatkowego traktowania tego rodzaju premii był przedmiotem szeregu komentarzy doktryny oraz sądów administracyjnych w okresie obowiązywania ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. W tym okresie, NSA³ wydał uchwałę⁴, w której uznał, że wypłacana przez podatnika premia lojalnościowa stanowi w istocie rabat na gruncie VAT.

Zdaniem NSA, analiza pojęć „rabat” i „premia pieniężna” (w znaczeniu premii lojalnościowej) przemawia za przyjęciem stanowiska, że pojęcia te pokrywają się, bowiem: „premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji – w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość”.

Przymiot tożsamości rabatu oraz premii lojalnościowej przyznają także organy podatkowe, na co niewątpliwie wpływ miała powyższa uchwała. Przykładowo, wskazać można interpretację⁵, w której organ podatkowy uznał, że: „(…) w przedstawionych wyżej sytuacjach podatnik – sprzedawca dysponuje wynagrodzeniem (z tytułu wszystkich zrealizowanych dostaw lub usług), które jest następnie pomniejszone o udzieloną premię pieniężną, wywołującą efekt ekonomiczny analogiczny jak w sytuacji udzielenia rabatu, co powinno zostać uwzględnione poprzez obniżenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., lub zgodnie z art. 29a ust. 10 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w przeciwnym razie dojdzie do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.”

Na marginesie, zauważyć należy że w przytoczonej interpretacji organ przyznał, że stanowisko wyrażone w uchwale NSA pozostaje aktualne także na gruncie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. W innej interpretacji, ten sam organ rozwinął swoje stanowisko w tym zakresie: „należy zauważyć, że bez znaczenia w tym przypadku jest zmiana przepisów, które zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2014 roku. Powyżej przytoczone interpretacje i wyroki odnoszą się do fundamentalnych zasad podatku VAT, a nie konkretnego brzmienia przepisu.”⁶

Biorąc pod uwagę powyższe, tj. uznając, że wypłata tzw. premii lojalnościowej stanowi rabat, również sposób fakturowania tej wypłaty pozostanie tożsamy ze sposobem fakturowania rabatu. Mając na uwadze wtórny charakter premii lojalnościowej, z uwagi na wypłacanie jej po dokonaniu sprzedaży, skutki te będą tożsame ze skutkami udzielenia rabatu potransakcyjnego. Tym samym, wypłata premii lojalnościowej związana będzie z obowiązkiem wystawienia przez podatnika faktury korygującej.

Należy mieć jednocześnie na uwadze, że premie wypłacane są z reguły w odniesieniu do wszystkich dostaw zrealizowanych w danym okresie. Skutkuje to obowiązkiem skorygowania wszystkich faktur wystawionych w tym czasie na nabywcę uhonorowanego premią. W takiej sytuacji, podatnikowi przysługuje prawo do wystawienia zbiorczej faktury korygującej. Uprawnienie to jest o tyle korzystne, że pozwala zaoszczędzić podatnikowi uciążliwego obowiązku jakim byłoby wystawianie pojedynczych faktur korygujących do każdej z wystawionych faktur, których dotyczy wypłacana premia.

[page_break]
Elementy zbiorczej faktury korygującej wskazuje w art. 106j ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z nim,  korekta zbiorcza powinna zawierać wskazanie okresu, do którego odnosi się dana obniżka ceny (premia), natomiast nie musi ona zawierać numeru VAT kontrahenta, daty dokonania lub zakończenia dostawy lub wykonania usługi (ew. daty otrzymania zapłaty jeśli różni się od wskazanych dat) oraz nazwy towaru lub usługi objętych korektą. Jednocześnie przepis nie wskazuje wprost, że w treści korekty nie muszą znaleźć się numery i daty wszystkich korygowanych faktur (w odróżnieniu od uprzednio obowiązujących przepisów⁷). Jak wynika jednak z wyjaśnień samego Ministerstwa Finansów⁸, dla prawidłowości wystawienia korekty wystarczające będzie wskazywanie przez podatników pierwszego i ostatniego numeru korygowanych faktur oraz ich dat. Z kolei, odmienne stanowisko zajmują same organy skarbowe⁹ i z tego względu do czasu modyfikacji obecnie obowiązującego przepisu pominięcie tych elementów na fakturze korygującej może zostać ocenione przez organy podatkowe jako niezgodne z zasadami fakturowania określonymi w ustawie o VAT.

Premia jakościowa
Inaczej na gruncie ustawy o VAT traktowana jest wypłata tzw. premii jakościowej. Wypłacanie tego rodzaju premii stanowi w istocie zapłatę wynagrodzenia za wykonanie dodatkowych usług świadczonych przez kontrahenta w odniesieniu do towarów nabytych od podatnika lub związanych z dystrybucją tych towarów.

Potwierdził to także NSA w jednym ze swoich wyroków¹⁰: „(…) bonus – Premia jakościowa o którym mowa we wniosku o interpretację będzie udzielany za przeprowadzenia głównych akcji okolicznościowych poprzez montaż i właściwą ekspozycję materiałów reklamowych, respektowanie polityki cenowej i wydawanie określonej ilości gazetek reklamowych. Cele powyższe określają zatem wymagania, które powinien spełnić wnioskodawca jako sprzedający towar stanowiący przedmiot dostawy przez kontrahenta. W istocie bonus – Premia jakościowa wypłacana jest (…)  za wykonanie określonych czynności , za określone zachowanie wnioskodawcy, które spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach”.

Powyższy pogląd NSA zachowuje aktualność również w obliczu aktualnie obowiązujących przepisów, czego dowodem są wydawane w bieżącym roku interpretacje indywidualne.¹¹
W związku z powyższym, tj. uznaniem że wypłata premii jakościowej stanowi świadczenie usług, w rozumieniu ustawy o VAT, wypłata takiej premii ma odmienne skutki w stosunku do wypłacanej przez podatnika premii lojalnościowej.

Przede wszystkim, dostawca towarów nie jest w takiej sytuacji obowiązany do wystawienia faktury korygującej, bowiem dochodzi tutaj do nowego zdarzenia, które podlega odrębnemu opodatkowaniu ze strony nabywcy towarów, który podjął się wykonania tych dodatkowych czynności na rzecz dostawcy. Zatem to po stronie nabywcy, a nie dostawcy, będzie istniał obowiązek wystawienia faktury oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego i rozliczenia podatku należnego.

Tym samym, w zależności od charakteru premii pieniężnej, może mieć ona charakter rabatu potransakcyjnego skutkującego obowiązkiem obniżenia podstawy opodatkowania i wystawienia faktury korygującej przez podatnika lub usługi powodującej powstanie obowiązku rozliczenia podatku przez kontrahenta i wystawienia przez niego faktury z tytułu wyświadczenia usługi.

1) ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011 nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej jako „ustawa o VAT”).
2) http://sjp.pwn.pl/szukaj/rabat
3) Naczelny Sąd Administracyjny.
4) Uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt: I FPS 2/12.
5) Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. IPPP1/443-407/14-2/AP.
6) Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr IPPP2/443-278/14-2/MM.
7) § 13 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. 2011 nr 68 poz. 360 ze zm.).
8) Informacja Wydziału Prasowego Ministra Finansów na pytanie Dziennika Gazety Prawnej (wydanie z dnia 25 czerwca 2014 r.).
9) Np. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2014 r. nr IPTPP4/443-12/14-3/MK.
10) Wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt: I FSK 273/12.
11) Np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2014 r. nr ITPP1/443-162/14/AP.