Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji podatnik wskazał, że prowadzi działalność medyczną w ramach której nabył urządzenia do tomografii, które wprowadził do ewidencji środków trwałych i rozpoczął ich użytkowanie. Podatnik nie skorzystał z prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur zakupowych ze względu na to, że sprzęt miał służyć wyłącznie czynnościom w zakresie ochrony zdrowia zwolnionym z VAT. Następnie podatnik zdecydował się na sprzedaż urządzeń przyjmując, że w związku z planowaną sprzedażą nastąpiła zmiana przeznaczenia urządzeń medycznych ze środków trwałych na towary handlowe. W efekcie podatnik potraktował sprzedaż jako opodatkowaną VAT i naliczył podatek należny od sprzedaży. W tym stanie faktycznym zadano pytanie, czy w sytuacji, gdy pierwotnie podatnik zakupił urządzenia medyczne w celu świadczenia usług zwolnionych z VAT i w związku z tym nie odliczył podatku naliczonego przy zakupie, a następnie – przed upływem roku – odsprzedał te urządzenia jako towar handlowy opodatkowany VAT według stawki właściwej dla dostawy urządzeń medycznych, ma prawo do skorygowania podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc, w którym wystąpiła ta zmiana. W ocenie podatnika przysługuje mu prawo do korekty podatku naliczonego.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Podkreślił, że nie jest możliwe obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

WSA w Gliwicach oraz NSA zaakceptowały stanowisko organu. NSA zauważył, że w sprawie nie występują przesłanki dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 u.p.t.u.¹ Zasadniczą przesłanką i warunkiem dokonania takiej korekty jest bowiem zmiana przeznaczenia zakupionego towaru lub usługi. Zdaniem sądu spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy wskutek sprzedaży urządzeń medycznych nastąpiła rzeczywista zmiana ich przeznaczenia, a w konsekwencji czy doszło do „zmiany prawa do odliczenia” w rozumieniu art. 91 ust. 7 u.p.t.u., wówczas, gdy podatnik zbył towar, który nie był związany z wykonywaniem działalności opodatkowanej i przy nabyciu którego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie z art. 91 ust. 4 i ust. 6 u.p.t.u. wynika, że w odniesieniu do podatnika, który przy nabyciu towaru nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż towar był wykorzystywany do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT, prawo do korekty in plus w przypadku dostawy tego towaru powstanie tylko wówczas, gdy sprzedaż ta będzie opodatkowana. Z tego względu, ponieważ dostawa urządzeń przez podatnika korzystała ze zwolnienia z VAT jako dostawa towarów używanych, podatnikowi nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„W razie nabycia przez podatnika VAT towaru, od którego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na jego przeznaczenie dla realizacji czynności zwolnionych od podatku, późniejsze jego zbycie jako towaru używanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. powoduje, że sprzedaż jest zwolniona od podatku, a w konsekwencji nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z jego nabyciem na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u.”

Komentarz
Prezentowany wyrok potwierdza, że podatnikowi przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. wówczas, gdy jego prawo do odliczenia uległo zmianie. Mowa tu o sytuacji, gdy podatnik pierwotnie posiadał prawo do odliczenia, a następnie prawo takie utracił (np. w związku z wykorzystaniem towaru do czynności zwolnionej), bądź też, gdy pierwotnie nie posiadał on prawa do odliczenia, a następnie je nabył. Prawo do dokonania korekty nie powstanie zatem m.in. wówczas, gdy podatnik nie pierwotnie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zamierzał wykorzystywać nabyte towary do czynności zwolnionych, a następnie towary te uczynił przedmiotem innej czynności zwolnionej z podatku (np. zwolnionej dostawy towarów).

W rozpatrywanej sprawie podatnik nie odliczył podatku naliczonego przy nabyciu urządzeń medycznych, gdyż zamierzał wykorzystywać je w działalności zwolnionej. Późniejsza sprzedaż tych urządzeń, jako towarów używanych, również korzystała ze zwolnienia z podatku. W tej sytuacji Sądy trafnie uznały, że nie może być mowy o dokonaniu przez podatnika korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)