Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Podatnik zwrócił się do organów podatkowych o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazał, że nabył od syndyka masy upadłości przedsiębiorstwo upadłego w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, tj. zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Od czynności tej notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Po transakcji okazało się, że jej przedmiotem nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, lecz jedynie część majątku po upadłej spółce, który nie funkcjonował w dniu nabycia jako przedsiębiorstwo i nie nadawał się do kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie umożliwiającym generowanie jakiegokolwiek przychodu. Zdaniem podatnika dokonana transakcja mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT i jako taka nie powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stwierdziły, że dla oceny, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c. miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Nie jest przy tym konieczne, aby zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący przedsiębiorstwo prowadził czynnie działalność gospodarczą, lecz wystarczy, aby był zdolny do prowadzenia tej działalności. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ przyjęły, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c. Powołały się przy tym także na treść aktu notarialnego, z którego wynika, że w skład masy upadłości wchodzi w szczególności przedsiębiorstwo upadłego. W konsekwencji brak było podstaw do uznania, że przedmiotowa transakcja była opodatkowana VAT, a zatem podlegała ona opodatkowaniu PCC.

Zarówno WSA w Poznaniu jak i NSA zaakceptowały sposób argumentacji organów. NSA wyjaśnił, że zawarta w art. 55¹ K.c. ustawowa definicja przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym odrywa to pojęcie od podmiotu, do którego przedsiębiorstwo należy i kładzie nacisk na tworzące je składniki materialne i niematerialne oraz ich połączenie organizacyjne i funkcjonalne. Zgodnie z tą definicją, przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. W ocenie Sądu z faktu braku możliwości natychmiastowego rozpoczęcia działalności gospodarczej o zamierzonym charakterze przez nabywcę nie można wyciągać wniosku, że nie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ K.c. Przepis ten definiuje przedsiębiorstwo jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, obejmujący wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Pojęcie przedsiębiorstwa jest pojęciem szerszym, niż pojęcie działalności gospodarczej. A zatem sam fakt braku możliwości prowadzenia i kontynuowania działalności gospodarczej przez nabywcę określonych składników materialnych i niematerialnych nie jest przesłanką do uznania, że przedmiotem czynności prawnej nie jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Dla uznania, że przedmiotem sprzedaży jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c. sprzedaż taka nie musi obejmować wszelkich składników przedsiębiorstwa. Wystarczające jest aby obejmowała ona minimum istotnych składników majątkowych, a więc takich, bez których kontynuacja dotychczasowej działalności byłaby niemożliwa.”

Komentarz
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjął się już pogląd, zgodnie z którym w tych przypadkach, gdy ustawy podatkowe posługują się pojęciem „przedsiębiorstwa”, należy odwołać się do jego definicji zawartej w art. 55¹ K.c.  Wniosek taki wynika zresztą także wprost z brzmienia niektórych ustaw podatkowych, które odwołują się w tym zakresie do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego (np. art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z powyższym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Kodeks cywilny wymienia także niektóre z przykładowych elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa wskazując np. na własność nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia czy też tajemnice przedsiębiorstwa. Katalog ten jest katalogiem otwartym co oznacza, że zawarte w nim wyliczenie nie jest wyczerpujące i może obejmować także inne przedmioty.

W prezentowanym wyroku NSA wyjaśnił, że dla uznania, że przedmiotem danej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c., nie jest konieczne, aby transakcja taka obejmowała wszystkie elementy majątkowe i niemajątkowe wchodzące w jego skład. W ocenie Sądu wystarczające jest bowiem, aby przedmiotem transakcji były istotne składniki majątkowe, bez których nie byłoby możliwe prowadzenie określonej działalności gospodarczej.

Okoliczność, czy sprzedawany zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c. jest istotna m.in. z punktu widzenia zasad opodatkowania takiej transakcji. Jeżeli bowiem przedmiotem sprzedaży jest przedsiębiorstwo, to czynność taka nie podlega opodatkowaniu VAT (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT), a zatem powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli z kolei sprzedaż nie obejmuje przedsiębiorstwa, to powyższe wyłączenie spod opodatkowania VAT nie znajdzie zastosowania, przez co sprzedaż będzie obciążona tym podatkiem¹, a nie podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

1) Przy założeniu wystąpienia przesłanek do uznania danej transakcji za wykonaną w ramach działalności gospodarczej sprzedawcy