Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że w ramach prowadzonych akcji promocyjnych wykorzystuje rożnego rodzaju bony, z których część wydawana jest klientom bezpłatnie. Przy pomocy tych bonów klienci mają możliwość dokonywania zapłaty za towary opodatkowane różnymi stawkami VAT. Na paragonach fiskalnych znajduje się informacja, jaka część należności zapłacona została bonem, jednak system nie rozróżnia, czy bon ten został wydany bezpłatnie, czy też za wynagrodzeniem. Podatnik prowadzi ewidencję wydanych bezpłatnie bonów i jest w stanie ustalić na jaką kwotę zostały one wykorzystane w danym dniu, nie ma natomiast możliwości przyporządkowania bonu do konkretnego paragonu zakupowego. Podatnik nalicza podatek od towarów i usług od całej wartości obrotu, nie obniżając go o kwoty należności „zapłacone” przy użyciu nieodpłatnie wydanych bonów. W tym stanie rzeczy podatnik zapytał, czy w ramach bieżących rozliczeń może pomniejszać obrót o wartości wynikające z przyjętych wcześniej nieodpłatnie wydanych bonów. W ocenie podatnika wydanie klientowi bezpłatnego bonu tożsame jest z udzieleniem rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u.¹ Może on więc dokonać korekty wartości obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania VAT o kwoty „zapłacone” przez klientów przy zastosowaniu bonów. Jednocześnie w celu obliczenia kwoty korekty w związku z nabywaniem przez klientów towarów przy użyciu bonów, podatnik może dokonać obliczeń pozwalających na ustalenie, jaka część łącznej wartości wykorzystanych bonów (wydanych nieodpłatnie) przypada na daną stawkę podatku VAT i w konsekwencji, o jaką wartość należy skorygować wartość podatku należnego w danym miesiącu.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że stosowany przez podatnika mechanizm premiowania sprzedaży może być uznany za przyznawanie rabatu rozumianego jako obniżenie ceny danego towaru. Zdaniem organu obowiązkiem podatnika jest jednakże powiązanie konkretnego rabatu z konkretną sprzedażą towarów udokumentowaną paragonami fiskalnymi, na których znajduje się informacja, jaka część należności zapłacona została przy zastosowaniu bonu. Z paragonów tych wynika, jaki konkretny obrót został pomniejszony rabatem. Bez znaczenia pozostaje fakt, że wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania danego bonu do konkretnego paragonu zakupowego. Wnioskodawca ma obowiązek tak dokumentować sprzedaż i oznaczać wydane nieodpłatnie bony, umożliwiające klientowi uzyskanie rabatu, aby w momencie sprzedaży i w ewidencji tej sprzedaży móc zidentyfikować obrót objęty rabatem.

WSA w Krakowie oraz NSA podzieliły argumentację zaprezentowaną przez Ministra Finansów. Wskazały, że konieczne jest powiązanie konkretnego bonu (rabatu) z konkretną sprzedażą. Przeszkody natury technicznej nie mogą determinować sposobu rozliczenia podatku. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, aby w prawidłowy sposób wywiązywać się z nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków i posiadać możliwość wykazania się stosowną dokumentacją, gdyż w razie niemożności odtworzenia zdarzeń gospodarczych skutki prawne na gruncie podatkowym zawsze obciążającą podatnika. Zdaniem Sądu, nic nie stoi na przeszkodzie, aby wprowadzić takie rozwiązania systemowe, związane z emisją i ewidencjonowanie bonów, aby było możliwe ich rozróżnienie na wydawane odpłatnie i nieodpłatnie oraz powiązanie ich z konkretnymi transakcjami sprzedaży.

Teza
Z uzasadnienia omawianego wyroku wyprowadzić można następującą tezę:
„W przypadku, gdy podatnik obniża cenę towarów w związku ze skorzystaniem przez klienta z otrzymanego nieodpłatnie bonu towarowego, taką czynność należy uznać za rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. W takiej sytuacji podatnik jest jednakże zobowiązany do przyporządkowania konkretnego bonu do odpowiedniego paragonu dokumentującego sprzedaż na rzecz danego klienta i odpowiednie obniżenie podstawy opodatkowania w stosunku do tej właśnie jednostkowej transakcji.”

Komentarz
Prezentowany wyrok jest istotny przede wszystkim dla podatników prowadzących działalność handlową, gdyż to właśnie przy tego rodzaju działalności mogą wystąpić sytuacje, których skutki w zakresie VAT analizował NSA. W ostatnim czasie bardzo popularną formą zachęcenia klientów do zakupów w konkretnym sklepie stało się przekazywanie im bonów towarowych, które uprawniają do określonej obniżki ceny za dokonane zakupy. W sytuacji, gdy transakcji z wykorzystaniem bonów w danym dniu jest wiele, podatnicy mogą mieć problemy z właściwym ich przyporządkowaniem do sprzedaży konkretnych towarów. O wiele prostszym rozwiązaniem jest więc zbiorcze zestawienie wszystkich wykorzystanych w konkretnym dniu bonów i obniżenie obrotu o łączną wartość bonów. Taki też sposób postępowania próbował usankcjonować w niniejszej sprawie podatnik.

NSA potwierdził prawo podatnika do rozliczenia rabatu związanego z bonami towarowymi. Uznał przy tym jednocześnie, że aby skorzystać z prawa do rozliczenia rabatu prawo to powinno być właściwie udokumentowanie i prawnie dopuszczalne. W ocenie NSA, pomimo wskazanych przez podatnika trudności technicznych, powinien on przyporządkować konkretny bon wykorzystany przez klienta do konkretnej sprzedaży (paragonu). Brak takiego przyporządkowania może bowiem prowadzić do sytuacji, w której mogłoby dochodzić do nieuprawnionego obniżenia obrotu jedynie w stosunku do towarów opodatkowanych najwyższymi stawkami VAT, w sytuacji, gdy faktycznym rabatem objęte były również towary, w stosunku do których stosowano stawki obniżone.

Prezentowany wyrok NSA potwierdza stanowisko wcześniej wyrażone przykładowo w wyroku WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 maja 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 145/10, który uznał, że aby dany upust był rabatem w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., musi on pozostawać w bezpośrednim związku z konkretną dostawą. Stanowisko to koresponduje również z wyrokiem ETS w sprawie C-126/88 Boots Company Plc, z którego także można wywieść wniosek o konieczności powiązania bonu towarowego uprawniającego do obniżki ceny z konkretną transakcją sprzedaży.

W konsekwencji omawianego orzeczenia podatnicy, który stosują opisany w sprawie system premiowania sprzedaży powinni upewnić się, że każdy otrzymywany przez nich bon będzie przyporządkowany do konkretnej transakcji sprzedaży. W przeciwnym razie zakres, w jakim obniżą obrót może zostać zakwestionowany przez organy skarbowe.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)