Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że nabył nieruchomość zabudowaną budynkiem magazynowym, który stanowi towar używany w rozumieniu przepisów u.p.t.u.¹ Transakcja ta została udokumentowana przez sprzedawcę fakturą VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku (dostawy nie potraktowano jako zwolnionej dostawy towaru używanego). Budynek znajdujący się na nieruchomości został wcześniej wybudowany przez dzierżawcę tej nieruchomości, a następnie pozostawiony na tej nieruchomości w zamian za zapłatę odpowiedniej kwoty pieniężnej (transakcja udokumentowana fakturą VAT). W tym stanie faktycznym podatnik zapytał, czy jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie opisanego budynku. W ocenie podatnika odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dostawa budynków używanych podlega zwolnieniu z VAT, chyba że w stosunku do tych budynków dokonującemu ich dostawy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro kontrahent podatnika, jako właściciel wydzierżawianego gruntu stał się właścicielem z mocy prawa wybudowanego na tym gruncie budynku (wybudowanego przez dzierżawcę), to tym samym należało uznać, że w stosunku do tego budynku nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dostawa budynku na rzecz podatnika podlegała zwolnieniu z VAT, a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej tą transakcję.

WSA w Warszawie podzielił argumentację organu. Wyrok ten został następnie uchylony przez NSA, który wyjaśnił, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było to, czy dostawa towaru (nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowym), której nabywcą jest podatnik, spełnia przesłanki do zwolnienia jej z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Sporną kwestią pomiędzy stronami było to czy „w stosunku do tych towarów” (a więc wskazanego budynku) przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tym zakresie wskazano, że w przypadku, gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. – z czym niewątpliwie mamy do czynienia w przypadku budynku – mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która jest czynnością opodatkowaną VAT, gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem budynku uznać należy za spełnienie przesłanki „odpłatności” dostawy. Skoro w stanie faktycznym sprawy wartość nakładów została dzierżawcy przez kontrahenta podatnika zwrócona, a podatek naliczony z wystawionej przez dzierżawcę z tego tytułu faktury VAT został przez kontrahenta odliczony, to nie można uznać, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy (a więc kontrahentowi podatnika) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, nie zostały spełnione wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przesłanki zwolnienia dokonanej na rzecz podatnika dostawy zabudowanego gruntu od podatku VAT.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„W przypadku, gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) – z czym niewątpliwie mamy do czynienia w przypadku budynku – dochodzi do dostawy towaru w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem budynku uznać należy za spełnienie przesłanki „odpłatności” dostawy.”

Komentarz
W prezentowanym wyroku NSA wyraził ciekawy pogląd, zgodnie z którym w przypadku zatrzymania przez właściciela nieruchomości nakładów poczynionych przez jej dzierżawcę (np. tak jak w niniejszej sprawie wybudowanych budynków), w zamian za co właściciel wypłaca dzierżawcy określoną kwotę pieniężną tytułem rozliczenia tych nakładów, transakcja taka powinna być traktowana jako odpłatna dostawa towarów opodatkowana VAT. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest natomiast konieczność udokumentowania czynności fakturą VAT, z której nabywca może odliczyć podatek naliczony.

Stanowisko zajęte przez Sąd ma znaczenie m.in. przy ustalaniu dalszego sposobu opodatkowania nieruchomości, na której poczyniono nakłady. Uznanie rozliczenia nakładów za dostawę towarów, w związku z którą nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że późniejsza dostawa nieruchomości może zostać wyłączona ze zwolnienia z podatku stosowanego do dostawy budynków, budowli lub ich części (art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.). Jednym z warunków tego zwolnienia jest bowiem brak prawa do odliczenia przy nabyciu towarów.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)