Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji podatnik zwrócił się z pytaniem, czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, również w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta. Przedstawiając własne stanowisko wskazał, że w jego ocenie, na podstawie art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 u.p.t.u.¹, kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Samodzielną podstawą do obniżenia podatku należnego jest sama faktura korygująca. W ocenie podatnika sprzeczny z Konstytucją RP, prawem wspólnotowym, orzecznictwem ETS jest przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, wymagający potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Organy podatkowe uznały stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazały, że nie są uprawnione do oceny konstytucyjności interpretowanych przepisów i nie mogą odmówić zastosowania takich przepisów dopóki one obowiązują.

WSA w Warszawie uchylił wydaną interpretację powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, którym uznano przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia za niezgodny z Konstytucją. Wyrok ten nie znalazł jednakże akceptacji NSA. Zdaniem NSA orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie „odraczające” utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu – czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności. Dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu. NSA zauważył, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu.”

Komentarz
Prezentowany wyrok rozstrzyga interesujące zagadnienie zakresu związania organów podatkowych wydających interpretacje prawa podatkowego bezpośrednią treścią przepisów, które zostały uznane za niekonstytucyjne, lecz na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego utrata ich mocy obowiązującej została odroczona. Z jednej bowiem strony wydaje się, że taki przepis, jako niekonstytucyjny, nie powinien stanowić podstawy do oceny zakresu praw i obowiązków podatkowych. Z drugiej strony jednakże, skoro Trybunał Konstytucyjny pozostawił daną regulację w mocy na określony okres czasu, to jej całkowite pominięcie podważałoby sens takiego orzeczenia TK.

NSA opowiedział się za brakiem uprawnień organów podatkowych do oceny konstytucyjności przepisów prawa. W efekcie, wydając interpretacje organy zobowiązane są do uwzględnienia wszystkich przepisów, które na dzień wydania interpretacji stanowią prawo powszechnie obowiązujące.

Niezależnie od powyższego NSA zwrócił jednocześnie uwagę na fakt, iż nawet po uzyskaniu niekorzystnej dla siebie interpretacji, na skutek wydania jej na podstawie niekonstytucyjnych regulacji, podatnik nie musi się do takiej interpretacji stosować. Swoje racje w zakresie niezgodności przepisów z Konstytucją może wówczas podnosić w toku postępowania zakończonego decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji ewentualna niekonstytucyjność podstawy prawnej decyzji może być weryfikowana przez Sąd lub przedstawiona do rozstrzygnięcia Trybunałowi Konstytucyjnemu.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)