Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji podatnik wskazał, że zasadniczą jego działalnością jest produkcja wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Poza tym świadczy także usługi najmu pomieszczeń użytkowych. W tym celu zawiera umowy zobowiązujące najemców do zapłaty umówionego czynszu. Podatnik, jako dostawca mediów (energii i wody, której jest bezpośrednim dostawcą), nie zawiera odrębnych umów w tym zakresie, ale w umowie najmu zastrzega obowiązek zapłaty za ww. dostawy według wskazań licznika lub według ryczałtu. Na tej podstawie odrębnie fakturuje czynsz za wynajem pomieszczeń według stawki 23% oraz koszty zużycia wody według stawki 8%. W tym stanie faktycznym podatnik zapytał, czy odrębne fakturowanie obu ww. usług (według odrębnych stawek podatkowych) jest prawidłowe. W jego ocenie taki sposób postępowania jest właściwy.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem organu w rozpoznawanej sprawie podstawową usługą świadczoną przez podatnika jest usługa najmu. Ustawodawca nie zdefiniował jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu czynszu, a zatem zależą one wyłącznie od zawartej między stronami umowy. W sytuacji, gdy nie została zawarta odrębna umowa na dostawę mediów bezpośrednio z ich dostawcą, zapłata za ich dostawę stanowi element świadczenia głównego – usługi najmu lokalu, stanowiąc wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu, w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.¹ W tej sytuacji koszty dostawy wody, jako nierozerwalnie związane z usługą najmu i mające wobec niej charakter poboczny, winny być wliczone do podstawy opodatkowania świadczenia głównego jakim jest usługa najmu. Wykluczone jest sztuczne dzielenie jednej kompleksowej usługi w celu korzystnego opodatkowania.

WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację. Wyjaśnił, że pomimo generalnej zasady odrębności świadczenia usług (dostaw), reguły opodatkowania VAT, w szczególności zaś jego funkcjonalność, nakazują łączne traktowanie dwóch (czy też większej ilości) usług/dostaw realizowanych na rzecz tego samego odbiorcy. Pod warunkiem wszakże, że obie (lub większa ich ilość) czynności pozostają ze sobą w ścisłym związku gospodarczym, przejawiającym się w tym, że ich niezależne traktowanie miałoby sztuczny charakter, jak również, gdy jedna z realizowanych czynności stanowiłaby usługę pomocniczą względem drugiej, umożliwiając lepsze jej wykorzystanie. O konieczności ujęcia dwóch lub kilku usług (dostaw) jako całości będzie decydował brak odrębności i niezależności poszczególnych czynności realizowanych w ramach jednej transakcji. Okoliczności te winny być ustalane indywidualnie, tym samym zależą od konkretnego stanu faktycznego. W powyższym kontekście WSA stwierdził, że na tle opisanego przez podatnika stanu faktycznego nie można przyjąć, iż czynność dostawy wody jest ściśle i nierozerwalnie związana z usługą najmu pomieszczeń usługowych i służy wyłącznie lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. Niewątpliwie obie czynności pozostają ze sobą w pewnym związku funkcjonalnym, jednakże nie jest to zależność uzasadniająca ich jednolite opodatkowanie. Sąd odwołał się dodatkowo do przepisów Kodeksu cywilnego wskazując, że to od woli stron danej czynności uzależniony jest sposób ukształtowania płatności z tytułu umowy najmu. Wynajmujący może pobierać wyłącznie czynsz, w którym skalkuluje wszystkie ponoszone koszty lub obok czynszu obciąży najemcę dodatkowo kosztami ewentualnych odrębnych świadczeń. W tym pierwszym przypadku pomiędzy świadczeniami będzie istniał ścisły związek gospodarczy uzasadniający ich jednakowe opodatkowanie, w drugim zaś związku takiego nie będzie.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„W przypadku skorzystania przez strony umowy najmu z możliwości odrębnego rozliczania czynszu najmu oraz kosztów mediów, nie ma podstaw do opodatkowania całości takich świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia według stawki właściwej dla świadczenia wiodącego. W takiej sytuacji każde ze świadczeń powinno zostać opodatkowane odrębnie, właściwą dla siebie stawką VAT.”

Komentarz

Prezentowany wyrok powinien szczególnie zainteresować podatników rozliczających opłaty związane z wynajmem oraz dostawą mediów. Sąd wyjaśnił w nim bowiem, w jakich okolicznościach do świadczeń takich należy stosować jedną stawkę VAT, a kiedy możliwe jest opodatkowanie ich w sposób odrębny.

Ze stanowiska zajętego przez Sąd wynika, że sposób opodatkowania czynszu najmu oraz kosztów dostawy mediów uzależniony jest od treści umowy zawartej przez strony. Jeżeli postanowiły one, że najemca uiszcza na rzecz wynajmującego jedynie czynsz najmu, w ramach którego uwzględnione są już koszty mediów, to w takiej sytuacji całość świadczenia podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla umowy najmu. Jeżeli jednak umowa przewiduje, że czynsz i media rozliczane są odrębnie, wówczas każde ze świadczeń podlega opodatkowaniu według właściwej dla niego stawki podatku.

Należy podkreślić, że wyrok WSA we Wrocławiu podważa poglądy, które prezentują organy podatkowe. W dalszym ciągu uznają one, że niezależnie od sposobu rozliczania koszty mediów powinny być opodatkowane razem z czynszem jako jednolite świadczenie (np. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2011 roku nr IPTP1/443-11/11-2/ALN oraz z dnia 10 sierpnia 2012 roku nr IPTPP1/443-387/12-4/AK). W przypadku jednak zakwestionowania przez organy stosowanych przez podatnika rozliczeń, istnieje znaczna szansa na skuteczne podważenie takiej decyzji w postępowaniu sądowym, szczególnie, że podobne stanowisko wyraził już także NSA (wyrok z dnia 31 maja 2011 roku, sygn. akt I FSK 740/10).

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)