Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podatnik handlujący samochodami wskazał, że sprzedał pojazd, wystawiając fakturę na niemiecką firmę leasingową. Samochód został wywieziony z Polski i zarejestrowany w Niemczech na nazwisko osoby, która wywiozła go z kraju. Sporządzając deklaracje VAT-7 za listopad 2005 r., podatnik wykazał powyższą sprzedaż jako krajową ze stawką 22%, bowiem nie dysponował wówczas wiedzą i dokumentacją pozwalającą na wykazanie tej sprzedaży jako WDT. Następnie podatnik stwierdził, że faktura z listopada 2005 r. została wystawiona na błędnego nabywcę, albowiem faktycznie zamawiającym i odbierającym samochód była firma C. Wystawiono więc fakturę korygującą. Wobec braku zapłaty za samochód podatnik wystąpił na drogę sądową. Sądy cywilne obu instancji zasądziły należność na rzecz podatnika, stwierdzając przy tym, że faktycznym nabywcą samochodu była osoba fizyczna, która dokonała jego odbioru i wywiozła z Polski. We wniosku wskazano też, że samochód będący przedmiotem dostawy spełniał warunki do uznania go za nowy środek transportu. W związku z powyższym podatnik zapytał czy na podstawie posiadanych – opisanych wyżej dokumentów – może uznać dokonaną dostawę samochodu za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosować do niej 0% stawkę VAT. Zdaniem podatnika posiadane przez niego dokumenty poświadczają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy nowego środka transportu.

W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, iż pomimo zaistnienia w sprawie sytuacji, o której mowa w art. 106 ust. 6 u.p.t.u., podatnik nie posiada wszystkich dokumentów wymaganych przez ustawę, aby uznać dokonaną dostawę za wewnątrzwspólnotową dostawę nowego środka transportu. Podatnik nie wystawił bowiem faktury VAT zgodnie z art. 106 ust. 6 u.p.t.u. oraz dokumentu wywozu na sformalizowanym druku VAT-22, zawierającym wszystkie dane określone w art. 42 ust. 5 u.p.t.u.. Skoro podatnik nie spełnia warunków wynikających z powołanych przepisów, to nie ma prawa do zastosowania stawki podatku 0% dla dokonanej dostawy nowego środka transportu.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację Ministra Finansów. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy podatnik z przyczyn obiektywnych nie był w stanie wystawić dokumentu wywozu nowego środka transportu poza granice Polski, może ten brak uzupełnić w terminie późniejszym przez co będzie uprawniony do skorygowania deklaracji podatkowej i wykazania danej sprzedaży jako opodatkowanej 0% stawką VAT.

Teza
Z uzasadnienia omawianego wyroku wyprowadzić można następującą tezę:
„Artykuł 42 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie wystawił dokumentu wywozu, bowiem na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji, a w szczególności informacji uzyskanych od nabywcy, nie wiedział, że nabywca nie jest podatnikiem zarejestrowanym i zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w swoim kraju, nie traci definitywnie możliwości zastosowania stawki podatku 0%. Niewystawienie tego dokumentu powoduje jedynie, że obowiązek podatkowy nie zostaje przeniesiony na nabywcę nowego środka transportu. Konsekwencją tego jest konieczność rozliczenia podatku według skali krajowej, ale i prawo do skorygowania deklaracji podatkowej w terminie późniejszym, po uzyskaniu dowodu, że przedmiot dostawy został wywieziony z kraju do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.”

Komentarz
Prezentowany wyrok jest przykładem odejścia przez sąd od ścisłej, by nie powiedzieć schematycznej, wykładni przepisów prawa podatkowego i oparcia rozstrzygnięcia na zasadach rządzących podatkiem od wartości dodanej. Sąd uznał mianowicie, że sposób postępowania podatnika (zbywcy) opisany w ust. 5 art. 42 u.p.t.u. (a więc wystawienia dokumentu wywozu) dotyczy sytuacji, gdy podatnik od początku ma świadomość, że dokonuje dostawy nowego środka transportu dla nabywcy niezarejestrowanego w innym państwie członkowskim na potrzeby podatku od towarów i usług, który ma zamiar dokonać wywozu towaru do innego państwa członkowskiego bez użycia innego środka transportu. Sporządzenie przez dostawcę dokumentu wywozu przenosi wtedy obowiązek podatkowy na nabywcę, jeżeli nie dojdzie do faktycznego wywozu. Brak sporządzenia dokumentu wywozu powoduje zatem, że podatnik (zbywca) nie jest upoważniony do zastosowania stawki podatku 0%. Nie został bowiem spełniony podstawowy warunek wynikający z tego przepisu. Podatnik jest zatem zobowiązany do zastosowania stawki podatku obowiązującej w kraju.

Inna jest jednak sytuacja zbywcy, który nie wystawił dokumentu wywozu nie wiedząc, że nabywca nie jest podatnikiem zarejestrowanym i zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W takiej sytuacji zbywca powinien mieć prawo do skorygowania swojej deklaracji i zastosowania stawki 0%, zwłaszcza gdy uwzględnić, że został on wprowadzony w błąd.

W powyższym zakresie warto pamiętać, iż również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie skłania się ku zagwarantowaniu podatnikom prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku, gdy co prawda nie spełniają oni wymogów formalnych do zastosowania tej stawki, lecz jednocześnie nie zdają sobie z tego sprawy lub też działają w dobrej wierze. Przykładem takiego wyroku ETS może być wyrok w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt. W innym wyroku, w sprawie C-146/05 Albert Colee, Trybunał uznał natomiast, iż przy ocenie prawa do zastosowania 0% stawki przy WDT decydujące powinny być przede wszystkim aspekty merytoryczne sprawy (a więc dokonanie WDT) a nie spełnienie przez podatnika określonych w prawie krajowym wymogów formalnych.

Przekonuje argumentacja WSA w Łodzi, że zastosowana przez ten Sąd interpretacja przepisów u.p.t.u.:

• umożliwia uwzględnienie jednej z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, czyli zasady obciążenia podatkiem ostatecznego konsumenta, a więc neutralności podatku dla podatnika-przedsiębiorcy,
• umożliwia uzależnienie zastosowania preferencyjnej stawki 0% związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów od spełnienia podstawowego wymogu, tj. wywiezienia towaru z terytorium kraju do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego,
• czyni sensownym korygowanie błędów zawartych w treści faktury w zakresie oznaczenia nabywcy tak, aby faktura odzwierciedlała stan rzeczywisty,
• nie zakłóca konkurencji, bowiem nie obciąża obowiązkiem zapłaty podatku podatnika-przedsiębiorcy, który rzeczywiście dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.