Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji podatnik wskazał, że jest większościowym udziałowcem spółki z o.o. Planuje przekształcenie tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną. Na dzień przekształcenia planowane jest podjęcie uchwały, w trybie art. 231 § 2 pkt 2 KSH, w sprawie podziału dotychczas wypracowanych przez spółkę z o. o. zysków. Zgodnie z projektem uchwały, zysk zostanie przeznaczony na zasilenie pozostałych kapitałów rezerwowych i zapasowych nowo powstałej spółki komandytowo-akcyjnej. Podatnik zapytał, czy uchwała podjęta przez walne zgromadzenie sp. z o.o. w sprawie podziału zysków w ten sposób, że dotychczasowe zyski zasilą kapitały rezerwowe i zapasowe nowo powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, nie spowoduje opodatkowania tych zysków w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.¹ W ocenie podatnika przekazania zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku, w tym także przekazanie zysku uchwałą walnego zgromadzenia na poczet kapitałów zapasowych oraz rezerwowych, wyklucza zastosowanie wskazanego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Uznał, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. termin „niepodzielone zyski” będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym lub rezerwowym. W związku z powyższym w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację. Zdaniem Sądu pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W takiej sytuacji, skoro przepisy KSH dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie wskazanego przepisu. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami KSH podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.”

Komentarz
Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Dla oceny, czy przychód, do którego odwołuje się powyższy przepis powstanie kluczowe jest to, czy w przekształcanej spółce kapitałowej występują niepodzielone zyski. Z uwagi na fakt, że pojęcie „niepodzielonych zysków” nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, kwestia ta jest przedmiotem odmiennych interpretacji prezentowanych przez organy podatkowe oraz podatników.

Zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez WSA w Poznaniu, za podział zysków spółki kapitałowej należy rozumieć każde ich rozdysponowanie, które jest zgodne z umową spółki i powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Podziałem zysku będzie zatem zarówno jego podział pomiędzy wspólników, jak też i przekazanie tego zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W przypadku dokonania takiego podziału, nie można mówić wystąpieniu niepodzielonych zysków, które mogą być uznane za przychód wspólnika na podstawie art. 24 ust. 6 pkt 8 u.p.d.o.f.

Należy podkreślić, że pogląd zaprezentowany w omawianym wyroku stanowi potwierdzenie wcześniejszych poglądów prezentowanych m.in. przez NSA. Przykładowo w podobnym tonie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 29 listopada 2011 roku, sygn. akt II FSK 931/10 oraz z dnia 8 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 1050/10. Okoliczność ta dodatkowo wzmacnia wydźwięk prezentowanego orzeczenia i powoduje, że zawarta w nim wykładnia przepisów u.p.d.o.f. może zostać wykorzystana przez podatników w ewentualnych sporach z organami podatkowymi.

1) Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.)