Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
Organy podatkowe z urzędu dokonały zaliczenia przysługującego podatnikowi zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Kwestionując takie rozstrzygnięcie podatnik argumentował, że organy podatkowe nie są uprawnione do zaliczenia z urzędu nadpłaty podatku na poczet należności wynikających z nieostatecznej i nie podlegającej wykonaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

WSA w Gdańsku uchylił postanowienia dotyczące zaliczenia nadpłaty. Wskazał, że zaliczenie nadpłaty, podobnie jak zwrot podatku VAT, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 76 Ordynacji podatkowej), należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można bowiem ignorować faktu, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości – czyli uzyskanie takiego samego efektu, co przy egzekucji administracyjnej. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę brzmienie art. 239a Ordynacji podatkowej, Sąd doszedł do przekonania, że zaliczenie nadpłaty z urzędu nie może dotyczyć zaległości wynikających z decyzji nieostatecznej, nie podlegającej wykonaniu. Przyjęcie odmiennego stanowiska – takiego, jak zajęte w sprawie przez organy podatkowe – prowadziłoby bowiem do efektów sprzecznych z ww. regulacją. WSA zauważył także, iż wynikające z art. 239a Ordynacji podatkowej wyłączenie możliwości przymusowego wykonania zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej przy jednoczesnym dopuszczeniu możliwości dokonywania z urzędu – a więc de facto także wbrew woli podatnika – zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadziłoby do wypaczenia celu, jaki przyświecał nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej, na rzecz realizacji interesów fiskalnych państwa.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Zaliczenie z urzędu nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych nie może dotyczyć zaległości wynikających z nieostatecznej i nie podlegającej wykonaniu decyzji podatkowej.”

Komentarz
Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przepis ten wprowadza generalną zasadę, iż wykonaniu podlegają wyłącznie decyzje ostateczne, a nieostateczne tylko wtedy, gdy został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Pod pojęciem wykonania decyzji, o którym mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć wszelkie działania, mające na celu doprowadzenie do stanu zgodnego z orzeczonym w tej decyzji. W tym sensie „wykonanie” będzie zatem dotyczyć także innych, niż zapłata sposobów skutecznej realizacji zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2012 roku, sygn. akt I SA/Gd 533/12).

Prezentowany wyrok, podobnie zresztą jak przywołany wyżej wyrok z dnia 19 września 2012 roku, wskazują, że wykonaniem decyzji jest także działanie organu podatkowego polegające na zaliczeniu z urzędu nadpłaty na poczet zaległości wynikających z takiej decyzji. Zaliczenie powoduje bowiem, że następuje uregulowanie zobowiązania wynikającego z decyzji, w konsekwencji czego zobowiązanie to wygasa. Skoro zatem zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych należy rozumieć jako formę wykonania decyzji, to zaliczenie takie nie jest możliwe z urzędu tak długo, jak decyzja, z której wynika zaległość podatkowa nie stanie się ostateczna lub nie zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W efekcie, wynikający z art. 239a Ordynacji podatkowej zakaz wykonania decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności wyklucza możliwość zarachowania przez organ podatkowy z urzędu nadpłaty na poczet zaległości określonych w takiej decyzji.