Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji podatnik prowadzący działalność holdingową wskazał, że udzielił kilku pożyczek swoim podmiotom zależnym. Aktywność związana z udzieleniem ww. pożyczek nie generowała znacznych kosztów i była jedynie sporadyczna. W tym stanie faktycznym zadano pytanie, czy udzielenie pożyczek podmiotom zależnym będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako usługa zwolniona oraz czy wartość obrotu z tytułu pożyczek powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.¹, będąc w rezultacie wyłączoną z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W ocenie podatnika w przedstawionym zdarzeniu udzielenie na rzecz podmiotu zależnego każdej kolejnej oprocentowanej pożyczki nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Nie stanowi ono bowiem świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej VAT, gdyż w odniesieniu do tej transakcji spółka nie jest podatnikiem VAT (nie działa w charakterze podatnika). Zdaniem podatnika nawet jeżeli uznać, że udzielanie pożyczek podmiotom zależnym będzie opodatkowane VAT, to obrót uzyskany z tego tytułu powinien być wyłączony z obrotu służącego do obliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Pożyczki te należy bowiem uznać za czynności wykonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych (oprocentowanych) stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu VAT. Udzielanie pożyczek przez podatnika VAT spełnia bowiem przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości, celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. W ocenie organu pożyczek udzielanych przez podatnika nie można także uznać za czynności sporadyczne.

WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd potwierdził, że pożyczki udzielane przez spółkę holdingową jej spółkom zależnym stanowią czynność opodatkowaną VAT. Tym niemniej czynności te – w rozpatrywanym stanie faktycznym – powinno się traktować jako wykonywane sporadycznie, a zatem niepodlegające wliczeniu do podstawy obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. WSA przypomniał, że transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności podmiotu. Ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie, nie świadczy o tym, czy można i należy traktować te pożyczki jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., czy też nie. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności spółki. Chodzi bowiem o to, aby tego rodzaju czynności (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Czynności sporadyczne, o których mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. to takie czynności, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.”

Komentarz
Na podstawie prezentowanego wyroku można sformułować dwa zasadnicze wnioski. Po pierwsze, pożyczki udzielane przez spółkę holdingową jej spółkom zależnym powinno się traktować jako czynności opodatkowane VAT, przy czym korzystające ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. W tym zakresie stanowisko Sądu stanowi potwierdzenie poglądów prezentowanych przez Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 roku, C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro, w którym uznano, że coroczne udzielanie przez spółkę holdingową oprocentowanych pożyczek spółkom, w których posiada ona udziały (…) stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze.

Po drugie, stanowisko WSA wskazuje, kiedy można mówić o sporadycznym charakterze określonej transakcji, który skutkuje brakiem uwzględnienia jej przy obliczaniu współczynnika odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Sąd potwierdził, że o sporadycznym charakterze transakcji nie przesądza jedynie częstotliwość jej wykonywania. Aby ustalić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną powinno się brać pod uwagę całokształt działalności podatnika, a nie jedynie ilość transakcji i generowany przez nie obrót.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)