Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
Podatnik, który uregulował swoje zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości przez przeniesienie na rzecz organu podatkowego własności nieruchomości, wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku zapłaconego w ten sposób. Podatnik do wniosku dołączył stosowne korekty deklaracji na podatek od nieruchomości. Organ podatkowy nie miał zastrzeżeń, co do zasadności wniosku oraz co do prawidłowości złożonych korekt. Wskazując jednak, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przeniesienia własności nieruchomości , organ uznał, że nie powstała w takim wypadku nadpłata. Zdaniem organu podatkowego nie może budzić wątpliwości, że zapłata podatku, o której mowa art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może być utożsamiana jedynie z wpłatą (w formie gotówkowej lub bezgotówkowej) na odpowiedni rachunek bankowy organu podatkowego. W ocenie organu niezasadne jest szersze rozumienie pojęcia nadpłaty i objęcie tym pojęciem również podatku zapłaconego nienależnie/w zbyt dużej wysokości w sposób inny niż w formie przelewu lub wpłaty gotówkowej. Stanowisko to sprowadzało się zatem do literalnego, niezwykle wąskiego/ścisłego rozumienia pojęcia nadpłaty przewidzianego w Ordynacji podatkowej. W rozumieniu organu podatkowego, ze sposobów wygasania zobowiązań podatkowych jedynie zapłata, bądź pobranie podatku przez podatnika lub inkasenta daje podstawę do weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku w trybie stwierdzenia nadpłaty. Spółka odwołała się od wydanej decyzji, jednak samorządowe kolegium odwoławcze (SKO) powielając argumentację organu I instancji, utrzymało w mocy skarżoną decyzję.

Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych obydwu instancji, złożyła na przedmiotową decyzję skargę do WSA w Bydgoszczy. Sąd uwzględnił skargę Spółki i uchylił decyzję SKO. WSA powołując się na uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r. (sygn. I GPS 1/11) stwierdził, że Ordynacja podatkowa nie formułuje wyczerpującej definicji legalnej pojęcia nadpłaty, a zatem należałoby się opowiedzieć za możliwością stosowania tej instytucji również w sytuacji wykonania świadczenia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, polegającego na przeniesieniu własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz organu podatkowego. Sąd podkreślił, że przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych, co miało miejsce w omawianym przypadku, nie jest klasyczną czynnością materialno-techniczną jaką jest zapłata podatku, ale jest to czynność prawna, która wywołuje skutki prawnorzeczowe. Bez względu na powyższe jednak, jej zasadniczym rezultatem jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a jest to cel zbieżny (tożsamy) z zapłatą podatku.  Przeniesienie własności nieruchomości, podobnie jak zapłata, jest świadczeniem stanowiącym realizację obowiązku wykonania zobowiązania podatkowego, prowadzącym do jego wygaśnięcia.

Zdaniem WSA regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty i zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Sąd podkreślił, że roszczenie restytucyjne, którego przedmiotem jest świadczenia o charakterze publicznoprawnym, a jego celem jest przywrócenie do majątku podatnika tego co świadczył w wykonaniu zobowiązania podatkowego nienależnie, powinno być realizowane w drodze stwierdzenia nadpłaty, a nie przed sądem powszechnym.

Przeniesienie sprawy o zwrot świadczenia na grunt przepisów Kodeksu cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu, stawiałoby podatnika wykonującego zobowiązanie podatkowe przenosząc na rzecz organu własność nieruchomości, w mniej korzystnej sytuacji od tych, którzy należność podatkową uregulowali przez zapłatę. WSA wskazał, że powyższe prowadziłoby do naruszenia zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 Konstytucji. Organ uznając korekty deklaracji za zasadne potwierdził, że świadczenie podatkowe było w części nienależne, a mimo to odmówił stwierdzenia nadpłaty, pozostawiając podatnika w niepewności co do jego sytuacji prawnopodatkowej.
Końcowo, sąd powołał się również na zasadę dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W świetle tej zasady, w przypadku rozstrzygania między różnymi wariantami interpretacyjnymi organy powinny brać pod uwagę rezultat najbardziej korzystny dla podatnika.

Komentarz
Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W omawianej sprawie podatnik wnioskował o stwierdzenie nadpłaty podatku, w sytuacji, gdy kwota zobowiązania podatkowego wygasła poprzez przeniesienie na rzecz organu podatkowego własności nieruchomości.

WSA rozstrzygnął sprawę na korzyść podatnika. Należy podzielić stanowisko sądu, zgodnie z którym art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera ścisłej definicji pojęcia nadpłaty, a co za tym idzie, procedurę stwierdzenia nadpłaty należy stosować również w przypadku wykonania świadczenia (np. przeniesienia własności rzeczy) skutkującego wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Takie podejście stawia w jednakowej sytuacji podatników, którzy w sposób odmienny od zapłaty doprowadzili do efektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Należy podkreślić, że wyrok ten ma charakter precedensowy. Do tej pory sądy administracyjne obydwu instancji (a także część przedstawicieli doktryny) prezentowały stanowisko, zgodnie z którym definicja nadpłaty jest w sposób wyczerpujący zawarta w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia pozostawał przy tym fakt nierównego traktowania podatników dokonujących zapłaty podatku oraz tych, którzy w szczególny sposób (taki jak np. przeniesienie własności rzeczy) doprowadzili do efektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Wyrok należy ocenić jako korzystny również z punktu widzenia ekonomiki procesowej. Nie budziło bowiem w przedmiotowym stanie faktycznym wątpliwości, że podatnik rzeczywiście doprowadził do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej, niż ta, którą obowiązany był uiścić. Postępowanie w sprawie bezpodstawnego wzbogacenia organu zakończyłoby się  najprawdopodobniej korzystnie dla spółki, jednak z drugiej strony naraziłoby to podatnika na niepotrzebne przewlekanie rozstrzygnięcia.

Na podkreślenie zasługuje również fakt, że WSA w Bydgoszczy powołał się na zasadę „in dubio pro tributario”, zgodnie z którą w przypadku różnych wariantów interpretacyjnych należy stosować ten, który jest najkorzystniejszy dla podatnika. Powyższe daje nadzieję na to, że sądy nie będą tej regulacji traktowały jako martwy przepis, ale rzeczywiście będą ją stosować.

1) Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.)