Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania charakteryzują się tym, że niezwykle łatwo natknąć się na interpretacyjne problemy przy ich stosowaniu. Ciężko się temu dziwić, biorąc pod uwagę, że już samo polskie prawo podatkowe jest dosyć skomplikowaną materią, na gruncie której często dochodzi do rozbieżności podczas dokonywania interpretacji przepisów. Dołóżmy do tego fakt, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania rodzą skutki podatkowe równolegle w dwóch różnych jurysdykcjach krajowych, których wewnętrzne przepisy podatkowe mogą się przecież znacząco różnić między sobą. Wykładni przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ułatwiają też naturalne rozbieżności między różnymi wersjami językowymi tych samych umów.
Dyrektywy wykładni odmienne niż w porządku prawa krajowego
Co do zasady, rozstrzygając o opodatkowaniu na gruncie prawa krajowego, w pierwszej kolejności należy kierować się zasadą wykładni językowej. Wykładnia językowa uzasadniona jest tym, że obowiązuje tylko jedna wersja językowa danego tekstu prawnego, a terminy w nim zawarte wywodzą się wyłącznie z prawa krajowego. W przypadku jednak umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, interpretacja opierająca się głównie o wykładnię językową byłaby niewystarczająca. Umowy wzorowane są bowiem w zasadniczej mierze na Modelowej Konwencji OECD, w konsekwencji czego posługują się pojęciami akceptowanymi przez społeczność międzynarodową, stanowiącymi rodzaj „wspólnego mianownika” dla kilkudziesięciu ustawodawstw krajowych i z natury rzeczy mają charakter ogólny i dość nieprecyzyjny.
Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy wykładać na zasadach właściwych dla wykładni prawa międzynarodowego. Generalne zasady wykładni umów międzynarodowych zostały ustalone w Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów podpisanej w dniu 23 maja 1969 r. Zgodnie z postanowieniami Konwencji, umowy należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście oraz w świetle ich przedmiotu i celu. Specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi tylko wtedy, gdy ustalono, że taki był zamiar stron. Jeżeli jednak taka interpretacja pozostawiałaby znaczenia dwuznaczne lub niejasne, albo prowadziłaby do rezultatu wyraźnie absurdalnego lub nierozsądnego, można odwoływać się do uzupełniających środków interpretacji, np. do prac przygotowawczych, czy okoliczności zawarcia.
Odmiennie więc niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują każdorazowo uwzględniać wykładnię funkcjonalną i celowościową.
Proces wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania można zobrazować w kilku podstawowych krokach.
Krok 1 – definicje zawarte w umowach
Punktem wyjściowym przy interpretacji umów jest ustalenie znaczenia danego pojęcia zgodnie z jego definicją zawartą w ramach tekstu prawnego. Definicje zawarte w tekście umowy mają priorytet przed ogólnymi normami interpretacyjnymi. Dzięki temu unika się odesłań do ustawodawstw wewnętrznych, a zatem zapewnia się większą gwarancję prawną. Wykładnia umów nie jest zależna od przyszłych zmian ustawodawczych wprowadzonych w umawiających się państwach. Definicje legalne zawarte w konwencjach mają więc niezwykłą wagę, pozwalają uniknąć wieloznaczności i zachowują precyzję wypowiedzi. Są one także niezwykle silnymi dyrektywami wykładni. Przełamują one bowiem znaczenie pojęcia zaczerpniętego ze słownika języka ogólnego. W praktyce redagowania umów wypracowano dwie metody zamieszczania definicji. Po pierwsze, definicje umieszczane są w specjalnie wydzielonym fragmencie, zwanym zwyczajowo „słowniczkiem”. Po drugie definicje umieszczane są w tekście merytorycznym w oddzielnych przepisach.
Krok 2 – kontekst umowy
Pomimo wskazanych wyżej zalet definicji legalnych, ze względów praktycznych konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają dużą liczbę niezdefiniowanych określeń. Sposób interpretacji niezdefiniowanych określeń został wprost uregulowany w art. 3 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z wyrażoną w nim dyrektywą, znaczenia niezdefiniowanego pojęcia użytego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, powinno zostać ustalone w oparciu o regulacje podatkowe prawa wewnętrznego państwa-strony umowy. Jednakże, do prawa wewnętrznego można się odnosić tylko w sytuacji gdy nie jest to sprzeczne z kontekstem umowy.
Kontekst należy przede wszystkim rozumieć jako intencję umawiających się państw przy podpisywaniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kontekst to także znaczenie nadane w ustawodawstwie drugiego umawiającego się państwa. Kontekst obejmuje wszelkie porozumienia związane z umową, jak również wszelkie wyjaśnienia akceptowane przez strony. Biorąc pod uwagę jaką rolę przy podpisywaniu umów odgrywają Modelowa Konwencja OECD i opublikowany do niej Komentarz, można stwierdzić, że stanowią one część kontekstu. Komentarz do Modelowej Konwencji ma charakter uzupełniający i wskazujący sposób interpretacji użytych zwrotów i zawartych w niej postanowień. W praktyce, pomimo tego, że Komentarz nie stanowi źródła prawa, to właśnie jego treść odgrywa decydującą rolę w przypadku wątpliwości powstałych na tle postanowień umów.
Krok 3 – interpretacja w oparciu o ustawodawstwo krajowe
Jeżeli kontekst nie wymaga odmiennej interpretacji, każde określenie niezdefiniowane w umowie ma takie znaczenie, jakie ma ono w przepisach prawnych państw umawiających się. Należy zauważyć, że odwołanie do prawa krajowego jest możliwe w stosunku tylko do określeń użytych w konwencji. Nie można więc ogólnie stosować zasad prawa krajowego do interpretowania niejasnych norm i konstrukcji prawnych uregulowanych w konwencjach.
Znaczenie niezdefiniowanego określenia może być ustalone w oparciu o przepisy prawa podatkowego, jak i przepisy każdej innej dziedziny prawa. Jednakże jeżeli na gruncie różnych dziedzin prawa nadane jest różne znaczenie danemu określeniu, to pierwszeństwo ma znaczenie nadane przez przepisy stosowane do podatków, których dotyczy umowa. Jeżeli więc to samo pojęcie ma inne znaczenie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (osób fizycznych), zastosowanie znajdzie definicja zawarta w tej drugiej ustawie.
Ad extremum – Polubowne postępowanie
Jeżeli wykładnia konwencji w oparciu o powyższe ogólne zasady interpretacyjne byłaby niewystarczająca, podatnik może zwrócić się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Gdy jednak ten sam stan faktyczny był odmiennie interpretowany w różnych państwach, art. 25 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD upoważnia właściwe organy obu państw do rozstrzygania problemów powstających na tle interpretacji w drodze porozumienia polubownego. Postępowanie polubowne ma na celu przezwyciężenie zarówno praktycznych trudności jak i tych, uniemożliwiających stosowanie konwencji w sposób zgodny z zamysłem negocjatorów.
Autorka: Anna Bergman, Junior Associate w Kancelaria Ożóg Tomczykowski Sp. z o.o.
