Zmiany umów pożyczek zawartych przed dniem 1 stycznia 2015 r. a reżim niedostatecznej kapitalizacji

Nowe uregulowania mają zastosowanie do pożyczek udzielonych od dnia 1 stycznia 2015 r. Do pożyczek udzielonych przed tą datą zastosowanie mają stare, bardziej liberalne zasady.

Zgodnie z przepisem przejściowym ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (dalej „ustawa zmieniająca”), do odsetek od pożyczek, których kwota została faktycznie przekazana pożyczkobiorcy przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. (art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej). A zatem, do umów pożyczek zawartych przed wejściem w życie nowych uregulowań zastosowanie powinny mieć „stare” zasady dotyczące niedostatecznej kapitalizacji – pod warunkiem jednak, że środki pieniężne tytułem pożyczki zostały wypłacone pożyczkobiorcy przed zmianą przepisów. Taki przepis przejściowy miał zapobiec sytuacjom, gdy podatnicy w obliczu planowanych zmian przepisów podpisują umowy pożyczki z odroczonym terminem wypłaty środków, unikając w ten sposób ograniczeń niedostatecznej kapitalizacji wprowadzonych ustawą zmieniającą.

Na tle tak sformułowanego przepisu przejściowego, pojawia się jednak pytanie, co w sytuacji, gdy w „starej” umowie pożyczki, zawartej i przekazanej przed 1 stycznia 2015 r. (czyli takiej, do której stosuje się stare zasady niedostatecznej kapitalizacji) wprowadzone zostaną zmiany. W szczególności, to pytanie dotyczy sytuacji, gdy zmiany w umowie zostaną dokonane po dniu 1 stycznia 2015 r. i będą dotyczyć istotnych warunków pożyczki, takich jak np. okres, na jaki została udzielona pożyczka i termin jej spłaty, wysokość oprocentowania, termin wymagalności odsetek, przewalutowanie pożyczki, itp. Czy wprowadzenie wskazanych kluczowych zmian w treści zobowiązania z tytułu pożyczki może spowodować, że umowa pożyczki zostanie np. uznana za nowe zobowiązanie, do którego zastosowanie mają nowe ograniczenia niedostatecznej kapitalizacji?

Zdaniem Ministra Finansów wprowadzenie zmian do umowy pożyczki, które modyfikują kluczowe parametry pożyczki (np. wydłużenie okresu, na jaki została udzielona pożyczka) powodują, że na gruncie prawa podatkowego, taka pożyczka powinna być traktowana jak nowy stosunek zobowiązaniowy. W opinii Ministra Finansów, aneks zmieniający umowę pożyczki sam może stać się nową umową, tj. zawarcie aneksu do umowy pożyczki na tle zmiany kluczowych parametrów zawartej umowy powoduje skutek w postaci powstania nowej umowy, zaś stara umowa stanowi jedynie dokument zakreślający ustalenia dla nowej umowy. W rezultacie, do takiej zmienionej umowy pożyczki od dnia 1 stycznia 2015 r. zastosowanie mają nowe przepisy o niedostatecznej kapitalizacji wprowadzone ustawą zmieniającą. Przykładowo, takie stanowisko zajął w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2015 r. (znak IBPB-1-3/4510-150/15/IZ).

Powyższe stanowisko Ministra Finansów nie znajduje oparcia w przepisach. Po pierwsze, przepis przejściowy zawarty w ustawie zmieniającej jest jasny i jednoznaczny – jedynym warunkiem zastosowania starego reżimu niedostatecznej kapitalizacji do umów pożyczek jest ich zawarcie i przekazanie środków przed dniem 1 stycznia 2015 r. W przepisie przejściowym nie ma mowy o ewentualnych zmianach umowy pożyczki, które wykluczałyby zastosowanie starego reżimu. Gdyby taka była intencja ustawodawcy, to zawarłby odpowiednie wyłączenie w przepisie przejściowym (tak jak np. czynił to w przypadku zmian w przepisach o VAT dotyczących umów leasingu, gdzie przepis przejściowy wprost wskazywał o wyłączeniu ewentualnych zmian w starych umowach leasingu). Co więcej, zmiany w umowie pożyczki dokonane aneksem nie powodują wykreowania nowego stosunku zobowiązaniowego, nie oznaczają zawarcia nowej umowy pożyczki, czy jej odnowienia. W wyniku dokonania zmian w umowie pożyczki, środki pieniężne będące przedmiotem pożyczki pozostały w dyspozycji pożyczkobiorcy i nie były zwracane czy ponownie transferowane.

Co istotne, ze stanowiskiem Ministra Finansów nie zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2016 r. (sygn. I SA/Gl 142/16) uchylił wspomnianą interpretację indywidualną. Sąd podkreślił, że jedynym warunkiem zastosowania starego reżimu niedostatecznej kapitalizacji do umów pożyczek jest faktyczne przekazanie środków tytułem pożyczki przed dniem 1 stycznia 2015 r. Sąd nie uznał również argumentacji Ministra Finansów o powstaniu nowej umowy pożyczki w wyniku zawarcia aneksu zmieniającego parametry dotychczasowej umowy pożyczki.

Powyższy wyrok nie jest jeszcze prawomocny. Jeżeli jednak zostanie podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny, podatnicy będą mogli bezpiecznie zmieniać postanowienia starych umów pożyczek (a zwłaszcza odraczać termin ich spłaty) i w ten sposób odraczać zastosowanie nowych ograniczeń niedostatecznej kapitalizacji do finansowania uzyskanego w ramach grupy.

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *