Kolejna trudność związana z oszacowaniem kosztu wytworzenia produktu wiąże się z wyodrębnieniem stałych kosztów pośrednich, które odpowiadają normalnemu wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Normalny poziom zdolności produkcyjnych uzależniony jest od zdolności wytwórczych (potencjału wytwórczego) maszyn i urządzeń oraz planowanych efektywnych warunków techniczno-organizacyjnych produkcji. Trzeba więc uwzględnić liczbę zmian pracy oraz wydajność maszyn i urządzeń, pomniejszone o utratę zdolności produkcyjnych na skutek dokonywania ulepszeń, remontów i konserwacji maszyn. Należy także wziąć pod uwagę liczbę dni wolnych od pracy, sezonowe wahania produkcji i popytu.
Jednostka powinna ponadto zapewnić wiarygodne udokumentowanie obliczenia normalnego poziomu zdolności produkcyjnych oraz ewidencję wykorzystania zdolności produkcyjnych, dostosowaną do sposobu ich pomiaru, pozwalającą ustalić wielkość niewykorzystanych w danym okresie zdolności produkcyjnych. Normalny poziom zdolności produkcyjnych powinien być ponadto systematycznie weryfikowany.
Jednostka może ustalać koszty będące konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych:

• bieżąco – poprzez przypisanie do produktów stałych pośrednich kosztów produkcji wyłącznie w wysokości odpowiadającej poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych (metoda zalecana) lub
• okresowo – poprzez dokonywaną okresowo, nie później niż na dzień bilansowy eliminację kosztów będących konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych z kosztów wytworzenia zapasu produktów.

Koszty wynikające z niewykorzystania zdolności produkcyjnych (określane mianem nieuzasadnionej części kosztów pośrednich produkcji) należy bezpośrednio odnieść na wynik okresu, w którym to niewykorzystanie nastąpiło. Koszty te:

• zwiększają „Koszt wytworzenia sprzedanych produktów” – w razie stosowania przez jednostkę wariantu kalkulacyjnego rachunku zysków i strat albo

• wpływają na „Zmianę stanu produktów” – w przypadku stosowania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat,

chyba że zgodnie z treścią ekonomiczną zdarzeń właściwsze jest ich ujęcie jako pozostałych kosztów operacyjnych (np. gdy niewykorzystanie było spowodowane nieplanowymi przestojami w produkcji).

Sposób kalkulacji i ujęcie kosztów niewykorzystania zdolności produkcyjnych rodzi dla jednostek wiele praktycznych trudności, ponadto brak jest szczegółowych uregulowań w ustawie o rachunkowości odnośnie gromadzenia i rozliczania kosztów pośrednich. Dlatego też Komitet Standardów Rachunkowości wydał swoje Stanowisko w sprawie ustalania kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów stanowiące załącznik do uchwały Nr 1/07 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 16 stycznia 2007 r. Są w nim zawarte m.in. przykłady ustalania kosztu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych w różnych warunkach organizacyjnych produkcji.

JEDNOSTKI ZWOLNIONE Z OBOWIĄZKU OKREŚLANIA NORMALNEGO POZIOMU WYKORZYSTANIA ZDOLNOŚCI PRODUKCYJNYCH

Należy jeszcze zwrócić uwagę, iż od 1 stycznia 2009 r. dla jednostek, których sprawozdania finansowe nie podlegają badaniu przez biegłego rewidenta zostało wprowadzone uproszczenie dotyczące ustalania kosztu wytworzenia produktów. Otóż w myśl dodanego art. 28 ust. 4a ustawy o rachunkowości, w przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania, to obliczając koszt wytworzenia produktu, jednostka może do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być jednak wyższy od ceny sprzedaży netto. Tym samym od 2009 r. takie jednostki nie mają obowiązku określania normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych i ustalania kosztu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Zgodnie zatem z obecnie obowiązującymi przepisami obowiązek szacowania normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych spoczywa tylko na jednostkach zobligowanych do badania i ogłaszania sprawozdań finansowych.

Podstawa prawna:
Ustawa o rachunkowości

• Cena nabycia zapasów – jak ją ustalić?
• Koszty odroczonej zapłaty w kosztach wytworzenia lub cenach nabycia
• Wycena zapasów zgodnie z MSSF