13 lutego 2014 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym. Bułgarska spółka Maks Pen na podstawie faktur wystawionych przez siedmiu usługodawców dokonała odliczenia podatku VAT. Organ podatkowy, prowadząc kontrolę podatkową, powziął wątpliwość w zakresie zasadności odliczenia przez Maks Pen podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez wspomnianych usługodawców. Organ podatkowy, na podstawie przedstawionych mu w trakcie kontroli wyjaśnień, uznał, że wykonawcy lub ich podwykonawcy nie posiadali środków niezbędnych dla zapewnienia fakturowanych świadczeń, a tym samym, że wykonanie transakcji przez niektórych podwykonawców nie miało miejsca lub że nie zostały one wykonane przez usługodawców wskazanych na fakturach. Maks Pen nie zgodził się z takim stanowiskiem organu podatkowego i w trakcie postępowania odwoławczego od niekorzystnych dla niego decyzji przedstawił dowody na rzeczywistość spornych świadczeń (płatności za pośrednictwem banku, rejestracja w księgach rachunkowych dostawców, złożenie przez dostawców deklaracji VAT, w których zostały wykazane sporne faktury), a także podkreślił, że brak jest dowodów na to, że Maks Pen sam nie dokonał dostaw następujących po tych świadczeniach. Organ podatkowy badając kolejne dowody w sprawie ostatecznie uznał, że zafakturowane sporne usługi zostały wyświadczone na rzecz Maks Pen, ale że nie zostały one wykonane przez usługodawców znajdujących się na fakturach. W takich okolicznościach sąd krajowy postanowił zawiesić postępowanie i skierować do TSUE pięć pytań prejudycjalnych, przy czym kwestia odliczenia VAT została objęta pytaniem pierwszym i trzecim.
Pytania prejudycjalne:
„1) Czy przy stosowaniu podatku VAT w prawie Unii można mówić o »oszustwie podatkowym« w sytuacji, w której dostawca wymieniony na fakturze lub jego podwykonawca nie dysponuje personelem, materiałami ani też majątkiem koniecznym dla wyświadczenia usługi, lub też gdy rzeczywiste koszty świadczenia usługi nie zostały udokumentowane ani wpisane do ksiąg rachunkowych dostawców i gdy zostały sporządzone i przedstawione fałszywe dokumenty w zakresie tożsamości osób podpisujących jako dostawcy – to znaczy umowa i protokół odbioru – tytułem dowodu o charakterze krzyżowym na usługi i na wykonanie dostawy, z tytułu której została wystawiona faktura podatkowa i na podstawie której wykonano prawo do odliczenia podatku?”
„3) Czy z uwagi na obowiązek sądu odmówienia prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku oszustwa podatkowego, art. 178 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 […] wymaga, aby skorzystanie z prawa do odliczenia zostało uzależnione od okoliczności, że dostawa została rzeczywiście zrealizowana przez dostawcę wykazanego na fakturze lub przez jego podwykonawcę?”
Pozostałe pytania dotyczyły zagadnień proceduralnych oraz specyficznych zasad prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczeń VAT przez bułgarskich podatników.
Trybunał pytanie pierwsze i trzecie rozpatrzył łącznie. Uznał bowiem, iż istotą ich treści jest to, czy dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [dalej: dyrektywa 2006/112] sprzeciwia się, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo wykonania usługi okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami, majątkiem, koszty ich usług nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy.
Powołując się na wcześniejsze orzecznictwo (m.in. wyrok TSUE z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C 285/11 Bonik EOOD) Trybunał przypomniał, że prawo podatników do odliczenia podatku VAT wykazanego w otrzymanych przez nich fakturach stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawo Unii Europejskiej, a także, że zasadniczo prawo podatnika do odliczenia nie podlega ograniczeniu. Aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do odliczenia powinny zostać spełnione trzy podstawowe warunki: (i) dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu dyrektywy 2006/112, (ii) towary i usługi, z którymi wiąże się prawo do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, oraz (iii) owe towary i usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Trybunał podkreślił także, że spełnienie tych przesłanek powoduje, że generalnie nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT.
Z drugiej jednak strony, Trybunał przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, co poparł swoim wcześniejszym orzecznictwem (m.in. wyrok w sprawie C-285/11 Bonik EOOD). W tym kontekście TSUE wskazał, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej, a krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikom prawa do korzystania z odliczenia podatku, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że prawo to jest powoływane w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie, a więc gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika [por. motyw 25, 26, 27 wyroku].
Natomiast w odniesieniu do podatnika, który sam nie popełnia oszustwa podatkowego, ale w nim uczestniczył, Trybunał stanął na stanowisku, że jeśli taki podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru lub usługi uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku VAT, podatnik ów powinien zostać uznany za podmiot uczestniczący w oszustwie. W ocenie TSUE, bez wpływu na ten fakt pozostaje osiągnięcie przez ten podmiot korzyści z odsprzedaży lub wykonania usługi w ramach wykonywanych przez niego czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W efekcie, można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku, ale pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług. Wykazanie, że istnieją ww. obiektywne dowody należy do obowiązku organów podatkowych, sądy krajowe są zaś zobowiązane do kontroli, czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek [por. motyw 28, 29 wyroku].
Na gruncie analizowanej sprawy C-18/13 Trybunał wskazał zatem, że sąd krajowy uwzględniając istniejące dowody powinien ocenić wszystkie elementy i okoliczności faktyczne tej sprawy w celu ustalenia na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, czy Maks Pen wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że transakcja, z tytułu której wynikał podatek do odliczenia, była elementem oszustwa popełnionego przez jego dostawców. Trybunał podkreślił jednak, że okoliczność, iż usługa świadczona na rzecz Maks Pen nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznymi personelem, materiałami, majątkiem, koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia, na które powołuje się Maks Pen.
Trybunał odpowiedział zatem na pytanie pierwsze i trzecie w ten sposób, że dyrektywa 2006/112 sprzeciwia się temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez dostawcę jeżeli, pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, ponieważ, w szczególności, nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami, majątkiem, koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy. Aby jednak podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia w ww. okolicznościach muszą zostać spełnione dwa warunki. Po pierwsze, okoliczności te muszą stanowić oszukańcze zachowanie, a po drugie, z obiektywnych dowodów wynika, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia podatku brała udział w tym oszustwie, co należy jednak do oceny sądu odsyłającego.
Mając na uwadze wskazane przez TSUE przesłanki uzasadniające odmowę podatnikowi prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących transakcje, które zostały dokonane, ale stanowią element oszustwa podatkowego, istotne jest dochowanie przez podatnika należytej staranności w zakresie weryfikacji wiarygodności jego kontrahentów i to zarówno tych po stronie zakupów jak i tych po stronie sprzedaży. Jest to bowiem okoliczność istotna w celu wykazania, że podatnik nie wiedział ani nie mógł wiedzieć, że transakcja, w której on uczestniczy jest elementem oszustwa podatkowego. Oprócz uzyskania od kontrahentów dokumentów firmowych (np. NIP, regon, VAT-5) warto samodzielnie wystąpić do organów podatkowych o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny albo na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim. Należy jednak wskazać, że przedsiębiorca, który dokonuje odliczenia podatku VAT, nie ma obowiązku kontroli kontrahenta w celu wykrycia nieprawidłowości, jest to bowiem obszar właściwy dla organów podatkowych, co zostało podkreślone przez Trybunał w wyroku w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid [por. motyw 62, 64, 65, 66 wyroku w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11].
Pytania prejudycjalne w sprawach polskich podatników
Kwestia prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących transakcje stanowiące element oszustwa podatkowego będzie także przedmiotem rozważań Trybunału w dwóch polskich sprawach. TSUE wyda rozstrzygnięcie w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło dotyczącej odliczenia VAT z faktur wystawionych przez firmanta. Druga sprawa dotyczy odliczenia VAT, w sytuacji gdy dostawa towarów została dokonana, ale nie można ustalić podmiotu, który dokonał tej dostawy. Druga ze spraw nie ma jeszcze nadanej sygnatury sprawy przed TSUE (postanowienie NSA z 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 516/13).
