Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach jako jeden z pierwszych przedstawił stanowisko organów podatkowych w zakresie interpretacji nowych regulacji w kontekście katalogu podmiotów, od których pożyczki mogą być objęte ww. ograniczeniami.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych¹; [ustawa o pdop], do kosztów uzyskania przychodów, pod określonymi warunkami, nie zalicza się: „odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki”. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop, wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegać mogą: „odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji)”.

W art. 16 ust. 6 ustawy o pdop wskazano natomiast, że ww. wskaźnik procentowy posiadanych udziałów (akcji) określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi. Jednocześnie w art. 11 ust. 5b ustawy o pdop wprowadzano zasady określania udziału pośredniego².Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że odsetki od pożyczki udzielonej podatnikowi przez podmiot, w którym posiada on co najmniej 25% udziałów (akcji), mogą spełniać przesłanki do objęcia ich ograniczeniami wynikającymi z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Zdaniem organu podatkowego, taki wniosek wynika z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop – pożyczka udzielona zostanie przez spółkę (spółkę-córkę), w której podmiotem posiadającym pośrednio ponad 25% udziałów (akcji) wspólnik podatnika (spółka-babka). Jednocześnie, ten wspólnik (spółka-babka) jest bezpośrednim udziałowcem podatnika, posiadającym co najmniej 25% udziałów (akcji). A zatem ten sam podmiot (spółka-babka) posiada bezpośrednio lub pośrednio udziały (akcje) zarówno w kapitale pożyczkodawcy (spółce-córce), jak i pożyczkobiorcy.

Można argumentować, że taka interpretacja nie jest zgodna z wykładnią celowościową przepisów dot. niedostatecznej kapitalizacji – ratio legis tych regulacji zakłada bowiem przeciwdziałanie sytuacjom, w których podmiot dominujący wyposaża podmiot zależny w majątek niewspółmiernie niski w stosunku do zakresu prowadzonej działalności i finansuje jego aktywność pożyczkami (udzielanymi bezpośrednio bądź pośrednio).

Jednakże wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop wydaje się być niekorzystna dla podatników w tym przypadku i skłania do wniosku, że pożyczki od spółek zależnych także należy analizować w kontekście ograniczeń o niedostatecznej kapitalizacji.

1) Tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.
2) Zgodnie z tą regulacją: „Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą”. Metodę obliczania udziału pośredniego najłatwiej wyjaśnić na przykładzie: jeśli spółka A posiada 100% udziałów w spółce B, a z kolei spółka B jest właścicielem 80% udziałów w spółce C – to należy przyjąć, że spółka A posiada pośrednio 80% udziałów w spółce C.