Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji podatnik wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przyjmuje od kontrahentów zadatki na poczet zabezpieczenia wykonania umowy. W przypadku niewykonania umowy przez kontrahenta podatnik zatrzymuje zadatek tytułem umownego odszkodowania za niewykonanie umowy. Jeżeli natomiast umowa zostanie wykonana, dany zadatek podlega zaliczeniu na poczet ceny. Podatnik zapytał, czy zaliczki i zadatki powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W ocenie podatnika, który powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 lipca 2007 r., C-277/05, sumy zapłacone tytułem zadatku lub zaliczki nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Minister Finansów nie podzielił stanowiska podatnika. Wskazał na brzmienie art. 19 ust. 11 u.p.t.u.¹, z którego wynika, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności (przedpłatę, zaliczkę, ratę) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej części. Zdaniem organu w przypadku wykonania umów zadatek stanowi część świadczenia (wynagrodzenia) należnego od nabywcy i zgodnie z powołanym przepisem podlega opodatkowaniu.

WSA w Warszawie podzielił pogląd zaprezentowany przez Ministra Finansów. Również NSA uznał go za prawidłowy. W ocenie NSA stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez Ministra Finansów art. 19 ust. 11 u.p.t.u. jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego, tj. z art. 65 Dyrektywy 112. W konsekwencji zaliczki oraz zadatki powinny zostać opodatkowane w momencie ich otrzymania przez podatnika.

Teza
Na podstawie uzasadnienia wyroku NSA można sformułować następującą tezę:
„Artykuł 19 ust. 11 u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania zaliczki lub zadatku, jest zgodny z prawem wspólnotowym.”

Komentarz
Składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik w sposób nieprawidłowy interpretował wnioski sformułowane przez ETS w wyroku z dnia 18 lipca 2007 r., C-277/05. W wyroku tym ETS wskazał, że artykuł 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu. Z treści ww. wyroku podatnik wywiódł, iż zasadniczo zadatki lub zaliczki otrzymane w związku z przyszłymi transakcjami nie podlegają VAT.

W rzeczywistości jest jednak dokładnie odwrotnie. Brzmienie przepisów u.p.t.u., Dyrektywy 112 oraz linia orzecznicza zarówno ETS jak i polskich sądów administracyjnych potwierdzają, iż otrzymanie zaliczki, zadatku, raty czy też innych świadczeń częściowych na poczet przyszłych dostaw lub usług powoduje powstanie w stosunku do tej części obowiązku podatkowego w VAT.

Wspomniany wyrok ETS odnosił się natomiast do specyficznej sytuacji, w której po wpłaceniu zadatku nie dochodziło do faktycznego świadczenia usługi w związku z rezygnacją kontrahenta. W takiej sytuacji zadatek ten był zatrzymywany przez podatnika, który go otrzymał jako odszkodowanie z tytułu wycofania się kontrahenta z transakcji. Takie odszkodowanie nie wiązało się więc z żadnym działaniem podatnika (usługą), a więc nie podlegało opodatkowaniu.

Z prezentowanego wyroku oraz z powołanego orzeczenia ETS można wyprowadzić generalny wniosek, iż co do zasady otrzymanie zadatku wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego. Jedynie w sytuacji, gdy po wpłaceniu zadatku kontrahent odstępuje od realizacji transakcji, w konsekwencji czego zadatek podlega zatrzymaniu na poczet odszkodowania za niezrealizowanie dostawy/usługi, nie będzie on wiązał się z koniecznością jego opodatkowania. Taki sposób kwalifikowania zadatku jest także zgodny z konstrukcją ten instytucji ukształtowaną w przepisach prawa cywilnego (art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podatnicy otrzymujący zadatki powinni więc każdorazowo wykazywać otrzymane w ten sposób kwoty jako opodatkowane VAT oraz ewentualnie korygować rozliczenia w tym zakresie w razie niewykonania świadczenia związanego z odstąpieniem od transakcji kontrahenta. Taka korekta może następować jeszcze przed złożeniem deklaracji, co wiązać się będzie jedynie z korektą zapisów księgowych, lub też już po jej złożeniu i wtedy konieczne będzie złożenie odpowiedniej korekty takiej deklaracji.