Zdaniem autora, punktem wyjścia przy rozpatrywaniu zasad opodatkowania świadczeń z tytułu finansowania przez pracodawcę szkoleń w których biorą udział jego pracownicy, jest odwołanie do podziału zaproponowanego przez Ministerstwo Finansów już w 1993 r. (pismo z 3 grudnia 1993 r., sygn. PO 5/6-804-02457/93). Zgodnie z jego treścią, dla prawidłowego ustalenia podatku dochodowego należy podzielić szkolenie pracowników na dwa rodzaje:
– szkolenie podnoszące posiadane kwalifikacje zawodowe w sensie umiejętności wykonywania bieżącej pracy,
– szkolenie podnoszące poziom wiedzy zawodowej.
W pierwszym przypadku, w zakresie w jakim szkolenia są niezbędne dla wykonywania obowiązków pracownika, koszty, które ponosi zakład pracy za pracownika, nie stanowią przychodu dla pracownika. Tezę, iż w tym wypadku nie dochodzi do przysporzenia po stronie pracownika, podziela również aktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne (np. wyrok NSA z 4 listopada 2009 r., sygn. II FSK 893/08). Niestety, o kwestii tej zdają się zapominać organy wydające interpretacje podatkowe. Takie postępowanie nie musi prowadzić wprost do naruszenia praw podatników z uwagi na zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o pdof. W praktyce bywa jednak z tym różnie.
W obecnym stanie prawnym wyżej wskazane zwolnienie dotyczy wartości świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.
Nie powinno być wątpliwości, iż odrębnymi przepisami są w szczególności art. 1031-1036 Kodeksu pracy. Regulacje te stanowią podstawę prawną do przyznania przez pracodawcę pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe odpłatnego urlopu szkoleniowego oraz zwolnienia z części lub całości dnia pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Dodatkowo, pracodawca może przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie. Przepisy wyróżniają podnoszenia kwalifikacji zawodowych z inicjatywy pracodawcy lub za jego zgodą. Wskazują ponadto, iż w przypadku, gdy pracownik podnosi kwalifikacje na zasadach innych niż uregulowane w Kodeksie pracy, może być mu przyznane zwolnienie z całości lub części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia oraz urlop bezpłatny w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem.
Taki kształt przepisów posłużył organom podatkowym do wydania interpretacji niekorzystnych dla pracowników. O ile bowiem nie kwestionuje się, iż w przypadku, gdy nauka odbywa się z inicjatywy pracodawcy lub też za jego zgodą, tak przyznane świadczenia podlegają zwolnieniu z opodatkowania, to odmiennie wygląda podejście do uzupełniania wiedzy i umiejętności z własnej inicjatywy. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 27 lipca 2010 r., sygn. IPPB4/415-326/10-5/MP, stwierdził, iż pracownik, który zdobywa bądź uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia (np. w formie opłacania przez pracodawcę kosztów kształcenia) nie korzysta w tym zakresie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o pdof, co prowadzi do podwyższenia przychodów ze stosunku pracy podlegających opodatkowaniu. Pogląd ten powtórzył m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 9 września 2010 r., sygn. ILPB1/415-689/10-3/AMN.
Zdaniem autora, wykładania dokonana przez organy podatkowe nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów i przypomina trwający jeszcze do niedawna spór o kwestię czy posiadanie akredytacji przez placówkę szkoleniową jest warunkiem do skorzystania ze zwolnienia. Zasady dotyczące opodatkowania szkoleń pracowniczych nie wskazują bowiem, iż dla przyznania dodatkowych świadczeń decydujące znaczenie ma to czy inicjatywa podnoszenia kwalifikacji pochodzi od pracownika czy też od pracodawcy. Istotą takiego zróżnicowania na gruncie Kodeksu pracy jest zakres wzajemnych zobowiązań między pracodawcą a pracownikiem. Należy zauważyć, iż nawet w przypadku, gdy inicjatywa skierowania pracownika na szkolenie pochodzi od pracodawcy, nie jest zobligowany on do tego, by prócz urlopu szkoleniowego czy też zwolnienia na czas obowiązkowych zajęć przyznać pracownikowi dodatkowe świadczenia. Może to uczynić lecz nie musi. Ponieważ strony są uprawnione do ustalenia elementów stosunku pracy na zasadach korzystniejszych niż wynikające z Kodeksu pracy, niewątpliwie możliwe jest, aby w nawiązaniu do inicjatywy pracownika zawrzeć umowę na podstawie której pracodawca udzieli mu świadczeń przekraczających zakres wskazany w art. 1036 Kodeksu pracy, (tj. bezpłatny urlop oraz zwolnienie z całości lub części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia).
Logika przemawia za tym, aby uznać, iż w sytuacji, gdy pracodawca pokrywa koszty podnoszenia kwalifikacji zawodowych, tym samym co najmniej godzi się na kształcenie pracownika. Można mieć tylko nadzieję, iż koncepcja prezentowana przez organy podatkowe zostanie wkrótce zweryfikowana. Negatywne następstwa takiej wykładni dotkną bowiem w pierwszym rzędzie pracodawców, którzy chcą rzetelnie wywiązać się z obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy pracowników.
