Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
W myśl art. 15 ust. 4 powołanej ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tego artykułu.
Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4b ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
1) sporządzenia sprawozdania finansowego, czyli do dnia podpisania przez właściwe do tego osoby, co powinno nastąpić nie później niż wciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (art. 52 ustawy z dnia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 330) nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Art. 15 ust. 4c ustawy CIT stanowi natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy CIT).
Biorąc pod uwagę również dyspozycje art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku,) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Dla ustalenia daty poniesienia kosztu podatkowego, kluczowe jest zatem zaszeregowanie czy są to koszty bezpośrednio, czy inne niż bezpośrednio związane z przychodami.
Ustawa CIT nie zawiera definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodem oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem. Posługując się wykładnią językową, można jednak stwierdzić, że:
1) koszty bezpośrednio związane z przychodami to koszty, które możemy w sposób nie budzący wątpliwości powiązać z konkretnym przychodem,
2) koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wszystkie inne koszty, w tym koszty związane z ogólną działalnością jednostki.
Postanowienia szczególne
Przepisy ustawy CIT zawierają postanowienia szczególne dotyczące ustalania daty poniesienia niektórych kosztów. Dotyczy to:
- kosztów prac rozwojowych,
- kosztów zaniechanych inwestycji,
- wynagrodzeń pracowniczych i składek obciążających te wynagrodzenia.
Zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy CIT koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:
1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie a art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy.
Koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji (art. 15 ust. 4f ustawy CIT).
W myśl przepisu art. 15 ust. 4g ustawy CIT wynagrodzenia pracownicze oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku wypłaty tych należności po terminie, koszty są potrącane według metody kasowej, tj. datą poniesienia kosztu jest data ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika.
Przepisy art. 15 ust. 4h ustawy CIT stanowią natomiast, że składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:
1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.
W przypadku uchybienia tym terminom, koszty SA potrącane według metody kasowej.
Wątpliwości związane z ustaleniem daty poniesienia kosztów pośrednich
Organy podatkowe ściśle wiążą moment poniesienia kosztu podatkowego z momentem kwalifikacji kosztu dla celów bilansowych2. Orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tej sprawie niejednorodne. Np. w wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10 Sąd stwierdził, że zapis w księgach nie może stanowić o kwalifikacji kosztu na potrzeby podatku CIT, a stosowanie na potrzeby rozliczeń podatkowych regulacji ustawy o rachunkowości bez wyraźnej dyspozycji ustawowej jest nieprawidłowe3. Z kolei w wyroku z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 253/11 NSA zajął stanowisko, iż ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego, bowiem przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego4.
Korekta kosztów podatkowych związana z otrzymaniem faktury korygującej
Zgodnie z aktualnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych, korekty kosztów podatkowych należy dokonywać w dacie pierwotnego wydatku, co oznacza że korekta powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, którego dotyczyła faktura pierwotna5. Stanowisko organów podatkowych potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych6.
Korekta kosztów podatkowych związana z brakiem zapłaty
Od 1 stycznia 2013 r. na podstawie znowelizowanej ustawy CIT7 podatnicy mają obowiązek dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – w przypadku nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.
Pamiętać należy, że powyższe uregulowanie odnosi się do kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu, które zostały zaliczone do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r.
Podsumowanie
Ustalenie daty ujęcia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wywołuje wiele wątpliwości podatników, zwłaszcza w zakresie kosztów pośrednich. Wątpliwości tych nie pomagają jednoznacznie rozstrzygnąć wyroki sądów administracyjnych. W mojej ocenie niezbędna jest zmiana przepisów CIT poprzez doprecyzowanie zawartego w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy CIT pojęcia „ujęcie w księgach rachunkowych”. Przydatne byłoby również ustawowe zdefiniowanie pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami” (koszty pośrednie).
![\"\"](\"/u_files/kreska.jpg\")
2) por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2013 r. nr IPPB3/423-556/13-2/KK
3) por. też wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 669/12
4) por. też wyrok WSA w Opolu z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Op 330/13
5) np. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 czerwca 2013 r. nr IPTPB3/423-102/13-2/IR i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2013 r. nr IPPB5/423-1222/12-3/MK
6) por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1831/11
7) art. 15b ustawy CIT
