KSH przewiduje możliwość połączenia spółek bez podwyższenia kapitału zakładowego zgodnie z art. 515 § 1 KSH, który wskazuje, iż połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366 KSH.

Powyższe jest o tyle istotne, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 UoCIT do przychodów nie zalicza się m. in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Oznacza to, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 UoCIT.

Na zasadność powyższego wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie 7 sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt: II FPS 6/10, który podkreślił, iż ,,(…) tylko wydatki związane z emisja nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, (…) Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów (…).”

Powyższa uchwała NSA ukształtowała jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych¹ oraz orzeczniczą sądów administracyjnych², wskazującą na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatków pośrednich, niemających wpływu na możliwość podwyższenia kapitału zakładowego.

Jak przykład wydatków pośrednich w stosunku, do których spółka może dokonać zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn.: IPPB3/423-1007/09-7/14/S/KK wskazał  ,,(…) wydatki na doradztwo (…) podatkowe, wydatki na wykonanie analiz finansowych (w tym wycenę wartości rynkowej podmiotów przejmujących przejmowanych), wydatki na publikację informacji o dokonywanym przejęciu, inne koszty związane z przejęciem innych spółek (…).”

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2014 r., sygn.: ILPB3/423-1119/09/14-S/GC, stwierdził, iż wydatkami pośrednimi są ,,(…) wydatki na doradztwo biznesowe (zarządzanie procesem konsolidacji) (…).”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt: I SA/Rz 607/12 wskazał jako przykład ,,(…) koszty wyjazdów służbowych oraz wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w proces konsolidacji (…).”

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2250/10 stwierdził z kolei, że wydatkami pośrednimi są wydatki poniesione na obsługę prawną, koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż w przypadku, gdy w wyniku procesu łączenia spółek, wydatki, bez których niemożliwe byłoby podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wszelkie inne wydatki, jako wydatki pośrednio związane z przychodem  stanowią koszty uzyskania przychodów.

1) TAK: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn.: IPPB3/423-981S/09-7/11/JD.
2) TAK:  Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt: II FSK 2570/11.