Ograniczenie w prawie do odliczenia pojawia się jednak w sytuacji, gdy wykonują oni także czynności zwolnione z VAT, które nie uprawniają do odliczenia VAT naliczonego. W takiej sytuacji, konieczne jest odpowiednie przyporządkowanie ponoszonych wydatków do każdego rodzaju działalności gospodarczej. W razie braku możliwości takiej alokacji są oni zobowiązani do kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży.

Przepisy regulujące zasady ustalania współczynnika struktury sprzedaży zostały zawarte w art. 90 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Każdorazowo zatem, podatnik jest w pierwszej kolejności zobowiązany określić czy dany wydatek jest związany wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT lub z czynnościami zwolnionymi albo niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli jest on w stanie dokonać bezpośredniej alokacji takiego wydatku, wówczas może mu przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT, gdy wydatek dotyczy czynności opodatkowanych lub też takie prawo w ogóle mu nie będzie przysługiwać, gdy wydatek jest związany tylko z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania lub z czynnościami, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W sytuacji, gdy podatnik nie ma możliwości, aby przyporządkować określony wydatek do danego rodzaju działalności, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zasady ustalania wspomnianej proporcji zostały określone w kolejnych ustępach art. 90 ustawy o VAT. Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W liczniku uwzględnia się zatem obrót z tytułu transakcji opodatkowanych VAT, zaś w mianowniku sumę obrotu z tytułu transakcji opodatkowanych VAT oraz transakcji zwolnionych z opodatkowania. Zgodnie bowiem z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 transakcje niepodlegające VAT nie wpływają na sposób kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży. Ponadto, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja oraz zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dodatkowo, w sytuacji gdy proporcja przekroczy 98% zaś kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była niższa niż 500 zł, podatnik ma prawo uznać, że proporcja wynosi 100%. Natomiast, jeżeli proporcja nie przekroczyła 2%, podatnik może przyjąć, iż wyniosła ona 0%.

Należy jednak pamiętać, iż nie każdy obrót należy uwzględniać w tej kalkulacji. Na potrzeby wyliczenia nie uwzględnia się bowiem obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT). Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu ustalanego na potrzeby wyliczenia współczynnika struktury sprzedaży nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

• pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
• usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Chodzi więc m.in. o usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, usługi poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, czy też usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe.

Ustawodawca nie sprecyzował jak należy rozumieć termin „pomocniczy” i to na tym tle dochodzi do licznych sporów podatników z organami podatkowymi. Warto również zauważyć, iż do końca 2013 r. ustawodawca odwoływał się do transakcji dokonywanych sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT brzmiał wówczas w sposób następujący: do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie).

Ustawodawca, wprowadzając do ustawy o VAT przepisy w obecnym brzmieniu, dostosował jej treść do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112). W art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 wskazuje się, że przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a. wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
b. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
c. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze (chodzi o transakcje jak pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, transakcje dotyczące rachunków depozytowych, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, transakcje dotyczące walut, banknotów i monet, transakcje, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe z pewnymi wyjątkami, zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi).

Podobnie jak polska ustawa o VAT, również Dyrektywa 2006/112 nie definiuje pojęcia transakcji „pomocniczych”. W takiej sytuacji, zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: Trybunał lub TSUE]. Wskazówki dotyczące wykładni tego terminu zostały zaprezentowane przez Trybunał już w wyroku w sprawie C-306/94 Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL, w którym to TSUE przedstawił negatywną definicję transakcji pomocniczych. Zgodnie z wykładnią Trybunału, nie mają charakteru pomocniczego czynności, które stanowią „bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie zasadniczej działalności”. W tym przypadku, sprawa dotyczyła spółki, która regularnie lokowała środki pochodzące z zaliczek od jej klientów na własny rachunek w instytucjach finansowych. Ze względu na regularność tych świadczeń, Trybunał uznał, że dochodzi do stałego i koniecznego rozszerzenia działalności tej spółki. W innym wyroku, w sprawie C-77/01 Empresa da Desenvolvimento Mineiro Mineiro SGPS SA, Trybunał uznał, że skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe może stanowić jedynie wskazówkę do uznania, że transakcje nie powinny być uważane za pomocnicze. Natomiast okoliczność ta nie jest wystarczająca do stwierdzenia, iż dane transakcje nie stanowią transakcji pomocniczych. Kluczowe jest również ustalenie, czy transakcje finansowe obejmują ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług opodatkowanych podatkiem VAT. Jeżeli w celu świadczenia usług finansowych podatnik wykorzystuje w niewielkim stopniu aktywa opodatkowane podatkiem VAT, to obrót z tego tytułu nie powinien wpływać na kalkulację współczynnika struktury sprzedaży. W innym wyroku w sprawie C-174/08 NCC Construction Denmark A/S Trybunał odwołał się do celu w jakim wprowadzono art. 19 ust. 2 wówczas obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obecnie odpowiednik art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112). Wskazał, iż „jeśli chodzi o cel tego ust. 2, to wynika on z uzasadnienia propozycji szóstej dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (…). Zgodnie z tym uzasadnieniem <
Z wyroków Trybunału można więc wysnuć wniosek, iż o tym czy dana transakcja ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, czy też art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 decyduje szereg czynników. Przede wszystkim należy zweryfikować czy dana czynność stanowi element zasadniczej działalności podatnika. Celem bowiem wprowadzonego wyłączenia jest, aby transakcje finansowe, które podlegają zwolnieniu z VAT, nie zniekształcały obrazu całej działalności podatnika. Przykładowo, jeżeli podatnik zajmuje się handlem towarami, zaś incydentalnie udzieli on pożyczki innemu podmiotowi, to nie jest on automatycznie zobligowany do uwzględnienia obrotu uzyskanego z tytułu odsetek od tej pożyczki w kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży.

W podobnym tonie wypowiadają się polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 912/10 NSA wskazał, że „przesłanką uznania danej transakcji za dokonaną sporadycznie powinno być to, że rozpatrywana transakcja nie jest charakterystyczna dla działalności podatnika”.

Takie rozumienie terminu „pomocniczości” znajduje również odzwierciedlenie w wykładni językowej. „Pomocniczość” należy bowiem rozumieć m.in. jako „uboczność”, „akcesoryjność”. Określenie to wskazuje więc na pozostawanie danego zjawiska, danej czynności poza podstawową sferą działalności gospodarczej. Na ten aspekt zwrócił uwagę m.in. NSA w wyroku z 11 czerwca 2014 r. (sygn. I FSK 1292/13).

Powyższe przesłanki są również powoływane przez organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 26 października 2010 r. Nr IBPP2/443-609/10/RSz, dotyczącej spółki deweloperskiej, która udzieliła pożyczki spółce z grupy (i nie wykluczała udzielania podobnych pożyczek w przyszłości), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności.” Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej „(…) aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne. (…) Opisane we wniosku okoliczności wskazują, iż pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę nie jest związana z jej podstawową działalnością polegającą na realizacji budynków mieszkalnych. W stosunku do działalności podstawowej stanowi transakcję incydentalną. Zatem udzielona pożyczka może być uznana za czynność sporadyczną, w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.”

Warto jednocześnie zauważyć, że Minister Finansów wskazuje niekiedy, iż udzielenie pożyczki nie stanowi czynności pomocniczej i jako takie nie korzysta z wyłączenia z kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, z uwagi na fakt, iż podatnik osiąga korzyść w postaci zyskownego i bezpiecznego sposobu inwestowania środków finansowych. Zdaniem organu, dodatkową korzyścią w przypadku udzielenia pożyczki podmiotowi powiązanemu jest zapewnienie dostępu do środków finansowych temu podmiotowi, co wpływa na jego dobre funkcjonowanie, a tym samym przekłada się na sferę działalności podmiotu udzielającego taką pożyczkę. Takie stanowisko zostało przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 stycznia 2015 r. nr IBPP3/443-1469/14/ASz lub z 5 sierpnia 2014 r. nr IBPP2/443-637/14/IK). Niekiedy taka argumentacja jest potwierdzana przez sądy administracyjne. W wyroku z 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 676/14 WSA w Szczecinie zwrócił uwagę na następujące elementy, które w jego ocenie przesądziły o tym, że transakcji finansowych przedstawionych w stanie faktycznym nie należy kwalifikować jako transakcji pomocniczych:

• zawarcie umowy ramowej o finansowaniu, w ramach której zapewniono podmiotom powiązanym udzielenie pożyczki, co świadczy o stałym charakterze działalności w tym zakresie,
• okoliczność, iż stronami tej umowy nie są przypadkowe podmioty, lecz podmioty powiązane,
• przewidywanie udzielania dalszych pożyczek, co potwierdza stały charakter tej działalności,
• znaczne wartości udzielanych pożyczek ze znaczącym ich udziałem do wartości aktywów.

W uzasadnieniu wskazanego wyroku, WSA w Szczecinie wskazał dodatkowo, iż słusznie organ interpretacyjny podniósł, że pomoc finansowa udzielana podmiotom powiązanym w ramach grupy kapitałowej wpływa na dobre funkcjonowanie tych podmiotów, co przekłada się na sferę działalności podmiotu udzielającego pożyczki.

Nie jest to jednak jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych. Taka argumentacja została podważona chociażby w wyroku NSA z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 571/12, w którym sąd zwrócił uwagę, iż „okoliczności, że udzielanie pożyczek daje korzyści pożyczkodawcy w postaci odsetek oraz że może służyć wspieraniu innych podmiotów (w tym powiązanych kapitałowo) w realizacji wspólnych celów, same przez się nie przesądzają o wyłączeniu z grupy czynności sporadycznych”. Sąd powołał się przy tym na wspomniany wyżej wyrok Trybunału w sprawie C-77/01 EDM i podkreślił, że każdorazowo należy analizować stopień zaangażowania aktywów. Co oznacza zatem, że nawet wówczas, gdy udzielone pożyczki generują wyższe dochody niż działalność podstawowa, mogą istnieć podstawy do wyłączenia obrotu uzyskanego z tego tytułu z kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży.

Z kolei WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 995/14 zauważył, że działalność w zakresie udzielania pożyczek nie będzie mieć charakteru wspomagającego, uzupełniającego względem działalności podstawowej, gdyż jednorazowa pożyczka udzielona z własnych środków obrotowych podmiotowi powiązanemu przyniosła 0,01% przychodów, a przy tym podatnik angażuje niewielkie zasoby ludzkie. Dodatkowo, sąd zwrócił uwagę na fakt, iż podatnik nie planuje w przyszłości udzielać pożyczek, chociaż jedocześnie tego nie wyklucza.

Podsumowując, transakcje uznaje się za pomocnicze, przede wszystkim jeżeli nie stanowią one koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności gospodarczej oraz zaangażowanie aktywów podatnika, od których odliczono podatek VAT, w świadczenie tych usług, jest niewielkie. Oceniając jednak, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi czy też nie, należy każdorazowo zbadać wszystkie okoliczności faktyczne. Zarówno bowiem organy podatkowe, jak i sądy administracyjne powołują analogiczne argumenty, w tym przede wszystkim przesłanki przytoczone przez Trybunał. Jednak w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, mogą prezentować odmienne stanowiska. Nie sposób więc jednoznacznie odpowiedzieć, w jakich sytuacjach, udzielona pożyczka będzie zawsze stanowić czynność pomocniczą w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej podatnika.