Na podstawie przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej „ustawa o ZUS”), podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych stanowi, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne określa się na podstawie przepisów określających podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Z kolei na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, a także wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w tym świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika i wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z zacytowanych przepisów wynika, że wszelkie świadczenia (benefity) otrzymywane od pracodawcy stanowią – w części finansowanej przez pracodawcę – przychód pracownika ze stosunku pracy, który co do zasady, stanowi podstawę naliczenia składek ZUS. Należy jednak zwrócić uwagę na przepisy Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej „Rozporządzenie”). Rozporządzenie to zawiera szereg wyłączeń z obowiązku naliczania i pobierania składek ZUS od przychodów ze stosunku pracy. I tak, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia, podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Wskazane wyłączenie przewidziane w § 2 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia ma zastosowanie także do ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia zdrowotne.

A zatem, wyłączenie z podstawy wymiaru składek ZUS przychodu pracownika z tytułu otrzymywanych od pracodawcy świadczeń (benefitów) jest możliwe pod warunkiem, że:

• przyznanie benefitów oraz zasady ich częściowej odpłatności wynikają z układów zbiorowych pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu;
• benefit polega na uprawnieniu do zakupu od pracodawcy po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji;
• pracownik partycypuje w kosztach benefitu, przy czym nie ma znaczenia wysokość udziału pracownika w przedmiotowych kosztach (może to być nawet symboliczna odpłatność).

Powyższe potwierdza także Zakład Ubezpieczeń Społecznych w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów (np. decyzja nr 029/2015 z 24 sierpnia 2015 r. wydana przez Oddział ZUS w Lublinie, decyzja nr 51 z 5 lutego 2015 r. wydana przez Oddział ZUS w Gdańsku).

W tym miejscu warto także zwrócić uwagę na dwa praktyczne aspekty zastosowania omawianych przepisów.

Mianowicie organy ZUS uważają, że wspomniane zwolnienie z oskładkowania ZUS nie ma zastosowania w przypadku wykorzystywania przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych. Takie stanowisko ZUS zajął przykładowo w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2015 r. (decyzja nr DI/100000/43/234/2015). Zdaniem ZUS, omawiane zwolnienie ze składek ZUS nie ma zastosowania w przypadku samochodów służbowych używanych przez pracowników do celów prywatnych, gdyż samochody nie są „środkiem lokomocji”. W opinii ZUS, przez środki lokomocji korzystające ze zwolnienia ze składek ZUS należy rozumieć środki komunikacji publicznej lub transport zorganizowany/usystematyzowany (tj. np. zorganizowanie przez pracodawcę dowozu pracowników busem/autobusem). Co więcej, zwolnienie może dotyczyć usług transportowych nabywanych od podmiotów trzecich celem przekazania ich pracownikom za częściową odpłatnością. Natomiast warunku tego nie spełnia udostępnienie pracownikom składników własnego majątku, nawet jeżeli następuje za częściową odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Powyższe stanowisko organów ZUS jest jednak kwestionowane przez sądy (np. wyrok Sądu Okręgowego w Elblągu z 14 marca 2013 r., sygn. akt IV U 2744/12).

Co więcej, ZUS stoi na stanowisku, że na podstawie analizowanego przepisu, z wyłączenia z podstawy wymiaru składek ZUS korzystają jedynie te przychody pracowników, które przybierają postać niepieniężną, tj. mają charakter materialny, a więc nie stanowią ekwiwalentu w formie pieniężnej. Zdaniem organów ZUS, w przypadku finansowania/dofinansowania przez pracodawcę dojazdu pracowników do miejsca pracy, zwolnienie ze składek ZUS może być stosowane, jeżeli pracodawca zorganizuje pracownikom dojazd do pracy pokrywając w całości lub częściowo koszty takiego dojazdu, co będzie znajdowało odzwierciedlenie w przepisach płacowych obowiązujących w spółce. Innymi słowy, zwolnienie ze składek ZUS będzie miało zastosowanie, gdy pracodawca zapewni pracownikom dojazd do pracy własnym lub wynajętym specjalnie w tym celu autobusem. Natomiast zwolnienia ze składek ZUS nie można – zdaniem organów ZUS – zastosować, jeżeli pracodawca wypłaca pracownikom ekwiwalent pieniężny z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do pracy prywatnym środkiem transportu (nawet jeśli obowiązek wypłaty takiego ekwiwalentu wynika z układu zbiorowego pracy lub regulaminu wynagradzania). Przy czym, organy kwestionują zastosowanie zwolnienia ze składek ZUS zarówno w odniesieniu do wypłaconych ryczałtów za dojazd własnym samochodem, jak i w przypadku zwrotu pracownikom poniesionych kosztów dojazdu udokumentowanych biletami okresowymi. Potwierdzają to przykładowe interpretacje organów ZUS, np. pismo Oddziału ZUS w Lublinie z 27 marca 2014 r. (nr WPI/200000/43/252/2014), pismo Oddziału ZUS w Gdańsku z 3 października 2013 r. (nr DI/100000/451/1307/2013) oraz z 19 marca 2015 r. (nr DI/100000/43/42/2015).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że taka wąska interpretacja omawianego przepisu jest nieuzasadniona. Potwierdzają to niektóre wyroki sądów, np. wyrok Sądu Najwyższego z 3 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II UK 172/07), wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 27 września 2012 r. (sygn. akt III AUa 445/12) oraz wyrok Sądu Okręgowego w Słupsku z 25 marca 2013 r. (sygn. akt V U 1100/12 – nieprawomocny). Niemniej pomimo wspomnianych wyroków, niezastosowanie się do stanowiska prezentowanego przez ZUS, grozi sporem z organami ZUS.