Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Organy podatkowe odmówiły podatnikowi zwrotu odsetek z tytułu dokonanych zwrotów podatku od towarów i usług. Wskazały, że po wydaniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-414/07 Magoora podatnik złożył korekty deklaracji VAT, w wyniku których zwiększyła się kwota wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Motywując odmowę zwrotu odsetek organy wskazały, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym nie podlega on oprocentowaniu.

Podatnik zarzucił powyższemu stanowisku naruszenie konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa oraz zasady równości i powszechności opodatkowania. Wskazał, że różnicowanie zasad oprocentowania kwot podatku nieodliczonego na podstawie przepisu uznanego za niezgodny z klauzulą stałości (prawem unijnym) w zależności od tego, czy po stronie podatnika wystąpiło zobowiązanie podatkowe, czy też kwota do zwrotu, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.¹, prowadzi do wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, która jest sprzeczna z Konstytucją RP.

WSA w Warszawie oraz NSA podzieliły argumentację zaprezentowaną przez podatnika. NSA zauważył, że co prawda zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, lecz nie może to prowadzić do wniosku, że do takiego zwrotu, wynikającego z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, nie znajduje zastosowania art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisy dotyczące oprocentowania. Zdaniem Sądu również podatnicy, którzy w efekcie błędnej implementacji przepisów o VAT potwierdzonej wyrokiem TS UE w sprawie Magoora, otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej – aniżeli powinni byli – wysokości, niezasadnie ponieśli ciężar podatku VAT, co naruszało zasadę neutralności VAT oraz opodatkowania konsumpcji. Dalej NSA stwierdził, że z żadnego przepisu prawa nie wynika wyraźny nakaz wypłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku TS UE, co oznacza, że w tym zakresie występuje niezgodna z porządkiem konstytucyjnym luka w przepisach. W ocenie Sądu luka ta może jednak zostać usunięta w procesie stosowania analogii. Nie do przyjęcia jest bowiem pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku TS UE. Zamiast tego, zdaniem NSA uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i można ją wywieść poprzez odpowiednie stosowanie do ww. należności art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, że podatnikowi nie przysługiwało, w okolicznościach niniejszej sprawy, oprocentowanie od dokonanych zwrotów podatku, na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następujące tezy:
„1. Art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.
2. Przyjmowany w prawie podatkowym zakaz „tworzenia” przez analogię prawno podatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii (wynikającej z unormowań Konstytucji).”

Komentarz
Prezentowany wyrok zasługuje na uwagę z dwóch zasadniczych względów. Po pierwsze Sąd potwierdził, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE, w wyniku którego podatnicy dokonują korekty rozliczeń w VAT zwiększając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, stanowi podstawę do żądania oprocentowania od zwiększonej kwoty zwrotu. NSA nie podzielił w tym zakresie stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym oprocentowania mogą żądać wyłącznie podatnicy, którzy rzeczywiście wpłacili do budżetu państwa nienależny podatek, a zatem prawo takie nie przysługuje tym, którzy jedynie uzyskali niższy niż możliwy zwrot podatku. Należy zgodzić się z Sądem, iż takie podejście bezpodstawnie różnicuje sytuację podatników znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej, a tym samym narusza konstytucyjną zasadę równości.

Za aprobatę znajduje także stanowisko NSA odnośnie możliwości zastosowania w prawie podatkowym wnioskowania per analogiam w takim zakresie, w jakim jest to konieczne dla ochrony praw podatników. Tutaj NSA podtrzymał linię orzeczniczą sądów administracyjnych, która zakaz stosowania analogii odnosi przede wszystkim do rozszerzania w ten sposób zakresu opodatkowania lub ograniczania przysługujących podatnikom uprawnień (por. uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 roku, sygn. akt FPK 6/01, wyrok NSA z dnia 24 października 2006 roku, sygn. akt I FSK 93/06). Inaczej jest natomiast w tych wszystkich przypadkach, gdy w drodze analogii można usunąć lukę w przepisach prawa podatkowego, zapewniając w ten sposób ochronę podstawowych praw podatników. Wówczas stosowanie analogii w prawie podatkowym należy uznać za dopuszczalne, a nawet pożądane.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)