Zgodnie z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „updop”), dokumentację cen transferowych należy sporządzać dla transakcji zawartych z podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza – w przypadku świadczenia usług – równowartość 30.000 EUR. W przypadku umów pożyczek powstaje wątpliwość, czy wartością transakcji określającą obowiązek sporządzenia dokumentacji jest kwota pożyczki, czy kwota odsetek, czy też obie te kwoty łącznie.
Organy podatkowe nie są w tej kwestii zgodne. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 października 2011 r. (sygn. IPPB5/423-677/11-2/AS) wskazał, że wartością transakcji jest wyłącznie wartość odsetek. Zdaniem Dyrektora, co prawda z prawnego punktu widzenia przy pożyczce następuje przeniesienie własności na pożyczkobiorcę określonej ilości pieniędzy, to „jednak z gospodarczego i podatkowego punktu widzenia – mamy do czynienia z prawem do korzystania z cudzej rzeczy, zapłatą za które są odsetki.” Odsetki stanowią zatem „wartość świadczenia” w transakcji pożyczki.
Nie sposób nie uznać argumentów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W uzasadnieniu do ustawy o zmianie updop z 2000 r. (druk sejmowy nr 1854, s. 31-32) wprowadzającej art. 9a updop wskazano, że nałożenie obowiązku dokumentacyjnego ma na celu zapobieganie zaniżaniu dochodów budżetu państwa. W przypadku umowy pożyczki, wpływ na przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów podatnika ma jedynie kwota odsetek, zaś kwota pożyczki – co do zasady – nie wpływa na wysokość podstawy opodatkowania u pożyczkodawcy i u pożyczkobiorcy. Jak wskazano w powołanej powyżej interpretacji, odsetki stanowią wynagrodzenie (cenę) za udzieloną pożyczkę i to ich wartość należałoby brać pod uwagę przy określaniu, czy daną pożyczkę należy dokumentować zgodnie z art. 9a updop. W przeciwnym bowiem razie, obowiązkiem dokumentacyjnym objęte zostałyby pożyczki, których kwota główna przekracza co prawda próg wskazany w updop, ale w których odsetki mają niewielki wpływ na dochody podatkowe stron (w tym np. pożyczki udzielone na duże kwoty, ale na krótki okres czasu). Wydaje się, że nie to było celem ustawodawcy wprowadzającego próg wartości transakcji 30.000 EUR. Celem ustawodawcy było raczej ograniczenie dodatkowego wymogu dokumentacyjnego do takich transakcji, które istotnie wpływają na wynik podatkowy.
Odmiennie wypowiedział się w tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2011 r. (sygn. ITPB3/423-548/10/MK). Stwierdził on, że dla celów sporządzania dokumentacji cen transferowych za wartość transakcji pożyczki należy uznać łącznie kapitał pożyczki oraz wartość odsetek. W dokumentacji cen transferowych należy bowiem wskazać, między innymi, korzyści oczekiwane przez podatnika w związku z otrzymaniem świadczeń niematerialnych. W przypadku pożyczki, oczekiwane korzyści odnoszą się zaś do współmierności pomiędzy kosztem odsetek a potencjalnym przychodem, uzyskanym w związku z zaciągnięciem pożyczki (stąd potrzeba uwzględnienia także kwoty pożyczki).
Również i za tym podejściem można znaleźć argumenty. Jak wynika z art. 9a updop, limity wskazane w tym przepisie powinny być ustalane w odniesieniu do wartości świadczeń (wynikających z umowy wymagalnych świadczeń lub rzeczywiście zapłaconych w danym roku podatkowym). Na podstawie art. 720 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Przy pożyczce, świadczeniem pożyczkodawcy jest przeniesienie na własność pożyczkobiorcy przedmiotu transakcji, czyli określonej ilości pieniędzy. Natomiast świadczeniem pożyczkobiorcy jest wypłata odsetek (jako wynagrodzenia za świadczenie pożyczkodawcy w postaci pożyczenia pieniędzy), ale jest on również zobowiązany do zwrotu kwoty głównej pożyczki. A zatem można uznać, że wynikającą z umowy wartością świadczenia pożyczkobiorcy wobec pożyczkodawcy jest łącznie kwota główna pożyczki oraz odsetki.
Co więcej, jak wcześniej zauważono, co do zasady, kwota główna pożyczki nie wpływa na podstawę opodatkowania stron umowy. Z wyjątkiem jednak sytuacji, gdy np. pożyczka zostanie umorzona – wówczas bowiem będzie ona stanowić przychód podatkowy u pożyczkobiorcy. To kolejny argument za tym, aby ustalając przekroczenie progu 30.000 EUR, brać pod uwagę także kwotę pożyczki.
Warto także wspomnieć o nieoprocentowanych pożyczkach, jakie zdarzają się między podmiotami powiązanymi. Kwestia takich pożyczek nie jest uregulowana w przepisach dotyczących dokumentacji cen transferowych. Gdyby uznać, że dla ustalenia, czy próg 30.000 EUR jest przekroczony powinno się brać pod uwagę jedynie kwotę należnych odsetek (wynikających z umowy, wymagalnych lub rzeczywiście zapłaconych), to oznaczałoby to, że pożyczek nieoprocentowanych w ogóle nie trzeba dokumentować zgodnie z art. 9a updop. Wydaje się to niezgodne z celem wprowadzenia obowiązku dokumentacyjnego, tj. możliwość oceny przez władze skarbowe warunków transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi i zidentyfikowania (między innymi dzięki dokumentacji cen transferowych) transakcji, które są zawarte na warunkach nierynkowych. Co więcej, taka interpretacja oznaczałaby, że podatnicy zawierający oprocentowaną na warunkach rynkowych umowę pożyczki z podmiotem powiązanym mieliby obowiązek tworzenia dokumentacji cen transferowych (dla transakcji, która nie powoduje ryzyka zaniżenia dochodów), podczas gdy podatnicy zawierający umowę nieoprocentowanej pożyczki (tj. na warunkach nierynkowych) nie mieliby takiego obowiązku.
Tej niekonsekwencji nie widzą aktualnie władze skarbowe. Jak wynika z ich bieżącego podejścia, nieoprocentowane umowy pożyczki zawierane między podmiotami powiązanymi nie powodują obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, ponieważ pożyczka udzielona nieodpłatnie nie zawiera cechy odpłatności wymaganej dla transakcji w rozumieniu art. 9a updop. Stanowisko takie zostało przykładowo zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 stycznia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-406/11-3/MC) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1588/10/PP). Stanowisko władz skarbowych dotyczące nieoprocentowanych pożyczek wynika m.in. z przyjęcia przez organy zasady, że wartość transakcji pożyczek dla celów sporządzania dokumentacji cen transferowych ustala się wyłącznie w oparciu o kwotę odsetek, bez uwzględnienia kapitału pożyczki.
Mając na uwadze brak szczegółowego odniesienia do umów pożyczek w art. 9a updop, istniejące rozbieżności w podejściu władz skarbowych, a także przedstawione powyżej argumenty, najbezpieczniej będzie dla podatników sporządzać dokumentację cen transferowych dla umów pożyczek, których kwota główna wraz z odsetkami przekracza próg 30.000 EUR. W przeciwnym razie, podatnicy mogą się narazić na ryzyko sporu z władzami skarbowymi. Jednocześnie należy postulować precyzyjne uregulowanie w updop zasad tworzenia dokumentacji cen transferowych dla umów pożyczek zawieranych między podmiotami powiązanymi.
