Zakończony z dniem 2 maja 2017 r. proces rozliczenia z podatku PIT za rok 2016 dla części podatników był okresem znacznych wątpliwości dotyczących prawidłowości zeznania rocznego.

Powszechny problem, z którym spotkało się wielu podatników PIT dotyczył zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g, w związku z art. 27 ust. 9 i 9a UoPIT, możliwej do zastosowania przez marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji gdy dochody marynarza są zwolnione z opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane, w wyniku zwolnień podatkowych przewidzianych w prawie wewnętrznym tego państwa.

Całokształt problemu

Wyjaśnienie problematyki należy rozpocząć od art. 3 ust. 1 UoPIT, który stanowi, iż osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Powyższy przepis stosuje się oczywiście z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a UoPIT).

W tym miejscu należy wskazać, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania regulują opodatkowanie dochodów z tytułu pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym w przepisach dotyczących opodatkowania dochodów z pracy najemnej. Niewątpliwym przykładem wskazanej zasady jest art. 14 Konwencji między Polską a Norwegią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 września 2009 r. (ze zm.)

Konwencja, w art. 14 ust. 3 stanowi, iż wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo może być opodatkowane w Norwegii. Jak wskazano, zgodnie z art. 3 ust. 1 UoPIT, dochód ten podlega opodatkowaniu także w Polsce, jednakże w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu prawidłowo trzeba zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania uregulowaną w art. 22 Konwencji.

Wskazany przepis w ust. 1 lit. a) i c) doprecyzowuje, iż w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b). Jednocześnie zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Przedmiotowe zastrzeżenie, o którym mowa w art. 22 ust. 1 lit. b) Konwencji stanowi, iż w sytuacji, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami art. 10, 11, 12, 13 lub ust. 7 art. 20 Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii.

Wskazać należy dodatkowo, iż takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii.

Dla wyjaśnienia problemu nie można pominąć art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, który wskazuje, iż unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w lit. b) ww. ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Powyższe oznacza w praktyce, iż zasadniczą metodą unikania podwójnego opodatkowania przewidzianą w konwencji, w tym dla dochodów marynarzy, jest metoda wyłączenia z progresją (art. 22 lit. a) i c) Konwencji). Konsekwentnie, wynagrodzenia marynarzy są zwolnione z opodatkowania w Polsce, przy czym należy je uwzględnić dla potrzeb rozliczenia pozostałych dochodów podatnika.

W tym miejscu zwrócić uwagę należy na treść art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji wskazującego, iż w sytuacji gdy Norwegia, pomimo przysługującego jej prawa, nie nakłada podatku na dochód polskiego rezydenta, to Polska jest zobowiązana do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia.

Przepisy prawa podatkowego obowiązującego w Norwegii regulują, iż dochody marynarzy wykonujących pracę na pokładzie statków zarejestrowanych w norweskim systemie NIS zwolnione są z opodatkowania w Norwegii. Konsekwentnie, w zw. z ww. art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, dochód marynarza powinien w takim przypadku zostać rozliczony w Polsce na zasadach metody proporcjonalnego zaliczenia.

Ustawodawca metodę proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa powyżej uregulował w art. 27 ust. 9 i 9a UoPIT.

Przepis art. 27 ust. 9 UoPIT stanowi, iż  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 UoPIT, osiągnął również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (wyłączenia z progresją), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski.

W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie, przy czym odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Natomiast art. 27 ust. 9a UoPIT wskazuje, iż podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 UoPIT, uzyskujący wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 ww. przepisu stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 27g UoPIT, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 UoPIT, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a UoPIT uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Polski dochody:

• ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

• z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

jest uprawniony do odliczenia od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 UoPIT, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Przypomnijmy, iż zgodnie z art. 27g ust. 2 UoPIT, odliczeniu podlega wyłącznie kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a UoPIT a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1 ww. przepisu, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 UoPIT.

Wątpliwości wynikające z orzecznictwa

Wątpliwości związanych z rozliczeniem podatku PIT przez marynarzy pogłębia niejednolite stanowisko sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie.

Tytułem przykładu, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2015 r., (sygn. akt II FSK 2272/15) wskazał, iż zapłata podatku za granicą jest nadrzędną przesłanką możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi przez marynarza rozliczającego się w Polsce metodą odliczenia proporcjonalnego. Konsekwentnie, w ocenie NSA, nie istnieje możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej w przypadku, gdy wynagrodzenie marynarza nie podlega opodatkowaniu w państwie w którym zostaje wypłacone.

Podobne stanowisko zajął NSA jeszcze 20 października 2015 r. (sygn. akt II FSK 2272/15), 4 grudnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2688/15), 20 października 2015 r. (sygn. akt II FSK 2126/15), podkreślając, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej wobec podatników zwolnionych z płacenia podatku w państwie źródła oznacza naruszenie zasad równego traktowania wynikających z przepisów ustawy zasadniczej.

Jednocześnie wskazać należy na odmienny sposób rozstrzygnięcia problemu, który został dokonany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r. (sygn. akt: II FSK 2406/15), w którym to NSA wskazał, iż podatnikowi spełniającemu przesłanki określone w art. 14 ust. 3 polsko-norweskiej konwencji, przy wnioskowaniu o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy przysługuje prawo do powoływania się na ulgę abolicyjną.

Ocena, wnioski

W mojej ocenie nie sposób zaakceptować stanowiska, które uzależnia prawo do zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia od zapłaty podatku w drugim państwie. Taka sytuacja doprowadza do ustanowienia nadrzędnej przesłanki nad prawem wynikającym z przepisów UoPIT, podczas gdy przepisy nie obostrzają ulgi abolicyjnej w zakresie obciążenia zagranicznym podatkiem.

Konsekwentnie, moim zdaniem metoda unikania podwójnego opodatkowania znajduje zastosowanie, gdy przewidziana jest w stosownej Konwencji możliwość opodatkowania takiego dochodu państwu źródła.

Przekładając to na realną sytuację, opodatkowanie dochodu uzyskiwanego przez polskich marynarzy pracujących na pokładach statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwa (oczywiście zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS), zostaje dokonane na gruncie art. 14 ust. 3 Konwencji. Jednocześnie, stosownie do art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, w przypadku, gdy dochód ten jest zwolniony w Norwegii z opodatkowania,  zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Powyższe oznacza, iż sama Konwencja umożliwia zastosowanie określonej metody unikania podwójnego opodatkowania (tj. metody proporcjonalnego zaliczenia) w sytuacji zwolnienia z opodatkowania dochodu w Norwegii.

Za bezzasadny uznaje natomiast zarzut naruszenia przepisów Konstytucji przy takiej interpretacji przepisów, gdyż ulga abolicyjna ma charakter powszechny, tj. znajduje zastosowanie dla każdego podatnika, który spełniłby wskazane nią warunki. Konsekwentnie, nie uważam przedmiotowego wywodu za naruszenie zasad równego traktowania – każda ulga przecież ma na celu ograniczenie bądź całkowite zniesienie opodatkowania dla grupy podatników którzy objęci są jej dyspozycją wynikającą z normy prawnej.

Podsumowując, w mojej ocenie, marynarz, mający miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujący dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którego dochód, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w drugim państwie (lecz faktycznie nie jest opodatkowany z powodu obowiązujących w danym kraju przepisów podatkowych),  wobec którego ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, jest w sposób oczywisty uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a UoPIT, a w konsekwencji przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g UoPIT – tzw. ulgi abolicyjnej.

Mając na uwadze powyższe, rozważnym jest przeanalizować PIT za 2016 r., gdyż zachodzić może prawdopodobieństwo błędnego rozliczenia, tym razem na niekorzyść podatnika.

Autor: Mateusz Cedro, Senior Associate