Updop wprowadza zasadę neutralności połączenia spółek (tj. brak dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym na dzień połączenia) jeśli spełnione są określone warunki.
Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 „przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1[Od Autora tj. dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych], nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej (…) ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej (…)”. Zasadą jest więc neutralność połączenia spółek na gruncie updop.
Natomiast na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 updop „przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 % dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 updop; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia”.
Przy czym przepisy te mają zastosowanie, między innymi, do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop (czyli do podmiotów mających w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy), przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej [UE] lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 10 ust. 5 pkt 2 updop).
Literalne brzmienie art. 10 ust. 2 pkt 1 updop nie wskazuje wprost, czy neutralne na gruncie updop jest również połączenie spółek, w sytuacji gdy spółka przejmująca posiada 100% udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej i nie następuje w związku z tym wydanie udziałów na rzecz wspólników spółki przejmowanej. Art. 10 ust. 2 pkt 1 updop wskazuje bowiem, że dochodem podlegającym opodatkowaniu nie jest nadwyżka wartości przejmowanego majątku ponad wartości nominalną udziałów wydanych wspólnikom spółki przejmowanej (w przypadku połączenia spółki matki i spółki córki – brak będzie wartości nominalnej udziałów wydanych na rzecz wspólników spółki przejmowanej). Celem wprowadzenia art. 10 ust. 2 updop było wyłączenie z opodatkowania pdop wartości majątku, która przekracza wartość nominalną udziałów przyznanych udziałowcom. Należy zatem uznać, że w sytuacji gdy nie zostaną przyznane żadne udziały w procesie połączenia, cała wartość majątku spółki przejmowanej nie powinna stanowić dla spółki przejmującej dochodu podlegającego opodatkowaniu pdop (cała wartość majątku będzie „nadwyżką” o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 updop).
[page_break]
Za taką interpretacją art. 10 ust. 1 pkt 1 updop przemawia również wykładnia celowościowa. Art. 10 ust. 2 updop został wprowadzony w związku z implementacją postanowień Dyrektywy Rady 90/434/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi – obecnie Dyrektywa Rady 2009/133/WE [Dyrektywa 2009]. Zgodnie z art. 2 a) iii) Dyrektywa 2009 ma zastosowanie do sytuacji połączenia spółek, tj. m.in. gdy „spółka, na skutek i w momencie jej rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazuje ogół swoich aktywów i pasywów na spółkę posiadającą wszystkie papiery wartościowe reprezentujące jej kapitał”. Zgodnie zaś z art. 4 Dyrektywy 2009, „Łączenie (…) nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych”. Nie ulega zatem wątpliwości, że celem Dyrektywy 2009 było zapewnienie neutralności połączenia również w sytuacji, gdy cały majątek spółki przejmowanej jest w wyniku połączenia przejmowany przez jedynego wspólnika.
Dyrektywa 2009 zezwala Państwom Członkowskim na wprowadzenie odstępstwa od powyższej zasady w przypadku, gdy udziały spółki przejmującej w kapitale spółki przejmowanej nie przekraczają 10%. Polska skorzystała z tego uprawnienia wprowadzając art. 10 ust. 2 pkt 2 updop. Należy zatem uznać, że art. 10 ust. 1 pkt 1 updop zapewnia neutralność połączenia również w sytuacji gdy spółka przejmująca nie wydaje udziałów wspólnikom spółki przejmowanej.
Takie stanowisko jest również obecnie akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 13 października 2011 r. (ILPB3/423-319/11-3/MM), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 lutego 2011 r. (IBPBII/2/423-27/10/AK), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 sierpnia 2011 r. (IPPB5/423-509/11-4/PS), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 września 2010 r. (IPPB5/423-416/10-2/AJ).
Zgodnie z art. 10 ust. 4 updop, Przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”.
Dyrektywa 2009 (art. 15) wskazuje, że „Państwo członkowskie może odmówić w całości lub częściowo stosowania lub cofnąć korzyści wynikające z art. 4-14, jeżeli stwierdza, że jedna z czynności określonych w art. 1: a) ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania; fakt, iż czynności tej nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w czynności, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania” .
Zatem w sytuacji, gdy zasadniczym celem połączenia spółki matki i spółki córki jest restrukturyzacja ich działalności (tj. uproszczenie struktury) powyższe ograniczenie nie będzie miało zastosowania a połączenie będzie neutralne dla spółek na gruncie podatku dochodowego na dzień połączenia.
