Zapadł przełomowy wyrok w sprawie opodatkowania podatkiem u źródła usług ubezpieczeniowych. Dnia 22 stycznia 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 655/19 WSA w Bydgoszczy stwierdził, że usług ubezpieczeniowych nie można uznać za podobnych do usług gwarancji oraz poręczeń. Zatem wynagrodzenie z tego tytułu nie jest opodatkowane w Polsce podatkiem od źródła. Wyrok ten jest nieprawomocny, niemniej jednak warto przyjrzeć się treści pisemnego uzasadnienia sądu.

Osią sporu była kwestia opodatkowania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej także jako: ustawa o CIT) nabycia usług ubezpieczeniowych w zakresie: mienia, marży brutto oraz ryzyka terroryzmu zakładu ubezpieczeniowego i kwalifikacji tych usług. Spółka (dalej także jako: Skarżąca), wniosła skargę do WSA na indywidulaną interpretację podatkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: Dyr. KIS, Organ). W przedmiotowej interpretacji, Organ nie przyznał racji Spółce – Spółka stała na stanowisku (obszernie uargumentowanym), że usługi ubezpieczeniowe nabywane od podatników, którzy nie mają terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ustawy o CIT.

W ocenie Dyr. KIS usługi te mają podobny, zbliżony charakter do gwarancji, co według niego wynikało z brzmienia art. 805 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (dalej także jako: k.c.). W ocenie Dyr. KIS z uwagi na otwarty charakter art. 21 ust. 1 pkt 2 a ustawy o CIT, Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła.

Sąd nie przychylił się do stanowiska Dyr. KIS i przyznał rację Skarżącej. Sąd poparł twierdzenia, zawarte w argumentacji Skarżącej. Po pierwsze, WSA odniósł się do charakteru gwarancji. Dokonano wyróżnienia gwarancji udzielanej przy sprzedaży, wykonaniu dzieła oraz gwarancji zapłaty za roboty budowlane, z uwzględnieniem charakteru udzielanej przy sprzedaży i wykonaniu dzieła, tzn. gwarancji jakości (rzeczy lub dzieła), zgodnie z którym odnośnie do usług ubezpieczeniowych, w ślad za art. 6491 § 2 k.c., dotyczącym zapłaty za roboty budowlane, zapłata może przybrać postać gwarancji bankowej, tym samym ubezpieczeniowej.

W dalszej kolejności wskazał, że czynnościami ubezpieczeniowymi w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej będzie zawieranie umów ubezpieczeniowych oraz umów gwarancji ubezpieczeniowych. Nie można traktować powyższych usług jako podobnych, z uwagi na właściwości odróżniające powyższe kategorie, pomimo wspólnej ich cechy, którą jest obowiązek świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia.

Sąd precyzyjnie wyjaśnił, co jest istotą umów gwarancji, tj. jest ona zawierana pomiędzy gwarantem (którym jest zakład ubezpieczeń), a beneficjentem (to jest wierzycielem). Natomiast w tym samym czasie pomiędzy gwarantem, a dłużnikiem (zleceniodawcą gwarancji) jest zawierana dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji. Gwarancje ubezpieczeniowe mają na celu potwierdzenie wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika, zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów. Sąd podkreślił, że umowa ubezpieczenia charakteryzuje się zobowiązaniem ubezpieczającego do opłacenia składki – nie ma to miejsca w przypadku gwarancji. W dalszej kolejności, w przypadku ubezpieczenia majątkowego, gdzie ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem, do cechy charakterystycznej należy uznać zobowiązanie przez ubezpieczającego do opłacenia składki – co nie występuje w przypadku gwarancji, na beneficjencie taki obowiązek nie spoczywa. Co więcej, w ramach gwarancji ubezpieczeniowej wypełnia on jedynie zobowiązanie, które polega na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia.
WSA zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w którym nie ograniczono terminu gwarancji do gwarancji ubezpieczeniowej, należy odnieść się do art. 391 k.c., w którym uregulowana jest konstrukcja umowy o świadczenie przez osobę trzecią, której wykorzystania stanowi umowa gwarancji ubezpieczeniowej. I tak, w ślad za treścią powołanego artykułu „jeżeli w umowie zastrzeżono, że osoba trzecia zaciągnie określone zobowiązanie albo spełni określone świadczenie, ten, kto takie przyrzeczenie uczynił, odpowiedzialny jest za szkodę, którą druga strona ponosi przez to, że osoba trzecia odmawia zaciągnięcia zobowiązania albo nie spełnia świadczenia. Może jednak zwolnić się od obowiązku naprawienia szkody spełniając przyrzeczone świadczenie, chyba że sprzeciwia się to umowie lub właściwości świadczenia.”

Sąd wspomniał też o cechach, które różnicują umowy wskazywane jako tożsame przez Dyr. KIS. Umowa ubezpieczenia jest umową dwustronną, w której jedną ze stron jest firma ubezpieczeniowa, zaś w umowie gwarancji mogą występować trzy podmioty, z uwagi na fakt, że jej beneficjentem może być podmiot trzeci, który nie jest stroną umowy gwarancji. Nadto, zgodnie z art. art. 518 § 1 pkt 4 w zw. z art. 828 § 1 k.c. w umowach ubezpieczenia, ubezpieczyciel po naprawieniu szkody wstępując na miejsce ubezpieczającego nabywa roszczenie przeciwko osobie trzeciej. Sąd przytoczył także pogląd prezentowany w literaturze, zgodnie z którym gwarancja nie jest źródłem samoistnej odpowiedzialności za nieosiągnięcie obiecanego i gwarantowanego rezultatu, nie ma charakteru akcesoryjnego i rodzi pierwotną odpowiedzialność odszkodowawczą. Tym samym, nie można zastosować art. 518 § 1 k.c., do gwaranta spłacającego cudzy dług na podstawie umowy przewidzianej w art. 391 k.c.

WSA zwrócił uwagę na trafne przywołanie przez Skarżącą treści orzecznictwa sądów administracyjnych, które z uwagi na ich uniwersalny charakter, są właściwe również w niniejszej sprawie. Co do kwestii podobieństwa świadczeń, zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w ślad za treścią wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 „(…) Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”, oraz zgodnie z treścią prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 473/11, mają one polegać „na tak znaczącej, merytorycznej zbieżności obydwu umów w zakresie cech konstytutywnych, albo tak wielu wspólnych cechach drugorzędnych, że stosując miarę „zdrowego rozsądku” nie da się zakwestionować bliskości jednej i drugiej umowy” .

Sąd przychylił się do dokonanej przez Skarżącą wykładni w zakresie porównania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w którym z kosztów uzyskania przychodów wyłączone zostały koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zwrócono uwagę na osobne wskazanie ubezpieczeń oraz gwarancji przy zachowaniu zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze”.

Wyrok ten ma niewątpliwie duże znaczenie dla przedsiębiorców, którzy nabywają usługi ubezpieczeniowe. Należy wspomnieć także o tym, że to tożsame stanowisko do WSA w Bydgoszczy, zajął także WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 11 lutego 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 927/19.

Autor: apl. radcowski Joanna Ćwik, Kancelaria Podatkowa ADN, www.adn.pl