Art. 15e jako narzędzie ograniczające optymalizację

Art. 15e został wprowadzony do ustawy o CIT 1 stycznia 2018 r. Regulacja miała na celu ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym płaconych podmiotom powiązanym oraz podmiotom z krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Ustawodawca chciał ograniczyć wysokość zaliczanych do KUP usług, które mogły w jego ocenie sztucznie obniżać wynik podatkowy.

Od początku obowiązywania tej regulacji doradcy i podatnicy wskazywali na problemy interpretacyjne związane z pojęciami „świadczeń o podobnym charakterze” oraz „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru / usługi”. Wskazane frazy są bowiem nieostre, a brak ustawowej definicji daje szerokie pole do sporów z fiskusem.

Były one również przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 stycznia 2020 r. o sygnaturze akt: I SA/ŁD 787/19.

Pozycjonowanie towarów na rynku jako „świadczenia podobne”

Sprawa dotyczyła usług, które strona postępowania określiła jako usługi agencyjne oraz usługi pozycjonowania. O ile usługi agencyjnie są jednolicie interpretowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne jako świadczenia podobne do świadczeń reklamowych (a więc opodatkowane podatkiem u źródła oraz wchodzące w zakres ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o CIT), to takiej trwałej linii orzeczniczej nie ma przy usługach pozycjonowania.

Podatnik wskazał, że świadczone na jego rzecz usługi składają się nie tylko z czynności typowych dla agencyjnych, ale również dotyczących pozycjonowania towarów na rynku, na którym dany podmiot prowadzi działalność, w tym: monitorowania świadczonych usług w celu identyfikacji zapotrzebowania klientów na produkty, zarządzania zamówieniami, wykonywania usług posprzedażowych, weryfikacji reklamacji etc. Stanowisko podatnika, jakoby usługi pozycjonowania nie mogły być uznane za „świadczenia o podobnym charakterze” w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znalazły uznania w oczach WSA w Łodzi.

Sąd odwołał się do teorii marketingu, zgodnie z którą pozycjonowanie jest uznawane za działanie związane z kształtowaniem oferty i wizerunku produktu, marki lub firmy, kreujące taki ich obraz wśród nabywców, który będzie się wyróżniał na tle produktów, marek czy firm konkurencyjnych. Proces pozycjonowania obejmuje analizę konkurencyjnych ofert i działań marketingowych i prowadzi do takiego zaprezentowania swojej oferty, aby była ona postrzegana lepiej od innych. W pozycjonowaniu można wykorzystać kilka cech, pamiętając jednak o wyróżnieniu jednej, która da przewagę wizerunkową na tle konkurencji.

Zatem pozycjonowanie towarów na rynku to element usług reklamowych, które zostały wymienione gronie usług niematerialnych, których możliwość zaliczenia w KUP została przez ustawodawcę ograniczona.

Istota „przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem”

Podatnik próbował również argumentować, że w razie uznania usług pozycjonowania za usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to należy uznać, że są one wyłączone na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym ograniczenie nie ma zastosowania do: „kosztów usług, opłat i należności (…) zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Podatnik twierdził, że proces kalkulacji wynagrodzenia za sprzedane na danym rynku towary / usługi wskazuje na bezpośredni wpływ nabywanych sług na cenę sprzedaży, tj. kalkulowane wynagrodzenia za świadczenie usług jako określony procent od obrotu/sprzedaży netto produktów oznacza, że z tego powodu koszty mają automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru produktu czy też usługi. Sąd nie zgodził się z taką interpretacją. Wskazał, ze art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4) nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Nawet zatem jeśli kwota wynagrodzenia ma wpływ na cenę produktów, to nie jest to związek wskazujący na „związanie z wytworzeniem lub nabyciem”.

Podejście sądów do „świadczeń podobnych” coraz mniej profiskalne

Przywołany wyrok kontynuuje wyjątkowo niekorzystną dla podatników linię orzeczniczą, która interpretuje „świadczenia podobne” bardzo szeroko, zarówno w kontekście usług niematerialnych ograniczonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, jak i usług niematerialnych objętych podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2b ustawy o CIT.

Dla podatników na pewno bulwersujący jest fakt, że w tej samej sprawie – dla celów profiskalnych – organy posługują się różnymi rodzajami wykładni. Z jednej strony szeroko interpretują „świadczenia podobne”, z drugiej zaś zawężają pojęcie „przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem”.

W rozstrzygnięciach można jednak znaleźć stanowiska bardziej przychylające się do racji podatników, zwłaszcza w zakresie usług kompleksowych, na które składają się również wymienione w art. 15e czy 21 ustawy o CIT usługi niematerialne.

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r. o sygn.. akt: III SA/Wa 1888/18 sąd przyznał rację skarżącej, która podnosiła, że wskazana przez nią umowa pośrednictwa jest umową o kompleksowym charakterze i nie może zostać uznana za zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz przetwarzania danych: „(…) okoliczność, że umowa pośrednictwa łączy w sobie elementy różnych usług (w tym wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT) nie oznacza, że jest ona „świadczeniem o podobnym charakterze”.”

Autor: aplikant adwokacki Jan Gołębiewski, Kancelaria Podatkowa ADN, www.adn.pl