Zwolnienie z podatku VAT dostawy budynków, budowli lub ich części w ustawie o VAT
Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przewidział zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Ustawodawca przewidział także zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości, która nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 10 ustawy o VAT. Oznacza to, że nawet w przypadku gdy dostawa nieruchomości dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim bądź przed upływem dwóch lat od ich zasiedlenia, w określonych warunkach możliwe jest zwolnienie jej z opodatkowania. W myśl art. 43 ust. 1 pkt. 10a ustawy o VAT jest to możliwe, pod warunkiem że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Zwolnienie z podatku VAT dostawy budynków, budowli lub ich części w Dyrektywie
Wspomniane powyżej przepisy stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1) [Dyrektywa].
Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy, państwa członkowskie Unii Europejskiej zwalniają z opodatkowania transakcje, których przedmiotem jest dostawa budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu przed pierwszym zasiedleniem. Państwa członkowskie zostały upoważnione do zastosowania także innych kryteriów niż kryterium pierwszego zasiedlenia, tj. kryterium okresu upływającego między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy (trwającego maksymalnie 5 lat) lub okresu upływającego między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy (trwającego maksymalnie 2 lata).
Pojęcie pierwszego zasiedlenia w ustawie o VAT i Dyrektywie
Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy należy stwierdzić, że możliwość skorzystania ze zwolnienia dla dokonywanej dostawy nieruchomości, zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak i Dyrektywy, jest uzależniona od tego czy miało miejsce wcześniej pierwsze zasiedlenie przedmiotowej nieruchomości, a jeśli tak to kiedy ono nastąpiło.
Dyrektywa, mimo iż posługuje się terminem pierwszego zasiedlenia, to jednak go nie definiuje, ani nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków określających to pojęcie. Z kolei polski ustawodawca wprowadził definicję pierwszego zasiedlenia w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
W świetle przywołanej definicji należy stwierdzić, do pierwszego zasiedlenia dochodzi o ile zostaną spełnione łącznie następujące warunki: (i) oddanie do używania, (ii) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowanie (iii) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ich określonego rodzaju ulepszeniu.
Na podstawie cytowanej definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że może mieć ono miejsce kilkukrotnie. Każda nieruchomość może być bowiem wielokrotnie ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W rezultacie, z pierwszym zasiedleniem budynku budowli lub ich części będziemy mieli do czynienia przy każdym ich ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu.
Interpretacja „pierwszego zasiedlenia” przez organy podatkowe i sądy administracyjne
Elementem powyższej definicji, który wzbudza najwięcej wątpliwości jest warunek, aby oddanie do używania nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Do niedawna, zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne interpretowały ten warunek w sposób ścisły, uznając tym samym, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi wyłącznie w drodze sprzedaży, najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. W praktyce taka interpretacja przepisu oznaczała, że:
─ o ile sprzedaż nieruchomości, która została uprzednio nabyta w drodze kupna lub po wybudowaniu została oddana w najem/leasing/dzierżawę, może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, to
─ sprzedaż nieruchomości, która po jej wybudowaniu była przez kilka lat była wykorzystywana do potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika, który ją wybudował, będzie podlegała opodatkowaniu.
Pierwszym wyrokiem, który przełamał utrwaloną linię orzeczniczą w tym zakresie jest wyrok NSA z 30 października 2014 r. (sygn. akt. I FSK 1545/13), w którym NSA uznał, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi nie tylko w przypadku zawarcia umowy najmu parkingu, lecz również w przypadku udostępniania parkingu na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy rejestrującej. Jednak prawdziwie rewolucyjne podejście zostało zaprezentowane przez NSA w wyroku z 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14), w którym uznał, że używanie budynku przez podmiot, który go wytworzył powinno zostać uznane za pierwsze zasiedlenie.
W analizowanym przypadku osią sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi była kwestia możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości, która w części była przedmiotem wynajmu podmiotom gospodarczym, a w pozostałej części była wykorzystywana przez podmiot, który ją wytworzył, do potrzeb własnej działalności gospodarczej (w ramach której wykonywane były jedynie czynności opodatkowane). NSA, nie zgadzając się z organem podatkowym oraz sądem I instancji, porównał zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i Dyrektywy i stwierdził, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej.
Zdaniem sądu wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy wskazuje wyraźnie, że analizowane pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie” i w ten sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.
Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia należy zatem rozumieć użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynku, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.
Sąd, celem zapewnienia skuteczności norm Dyrektywy, stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy. W ocenie sądu, zakwestionowany warunek „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” w istocie „doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku”.
Komentowany wyrok może doprowadzić do zmiany podejścia przez sądy administracyjne, a w rezultacie umożliwić stosowanie zwolnienia także w przypadku dostawy budynków lub budowli, które zostały wytworzone i użytkowane na potrzeby własne podatnika przez okres przekraczający dwa lata. Rozwiązanie takie może być korzystne dla podatników, którzy dokonują sprzedaży nieruchomości np. na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub podatników VAT, którzy korzystają ze zwolnienia podmiotowego.
