Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dn. 5 września 2016 r. jest kolejnym etapem rządowego planu zmierzającego do uszczelnienia systemu podatkowego. Zmianie uległy regulacje związane z poborem podatku  u źródła w przypadku przychodów z tytułu odsetek oraz  należności licencyjnych uzyskiwanych przez podatników o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy CIT tj. podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowego. Wprowadzona do ustawy klauzula beneficial owner zakłada zwolnienie z podatku CIT  u źródła tylko w przypadku, gdy odbiorcą wspomnianych należności jest ich „rzeczywisty właściciel”.

Przychody objęte nowelizacją CIT

 W art. 21 ust. 1 pkt 1  ustawy o CIT wymieniona jest pewna pula przychodów, które ogólnie można zakwalifikować jako przychody z odsetek oraz należności licencyjnych. Co do zasady, przychody te uzyskiwane przez podmioty niemające w Polsce rezydencji podatkowej (podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowego)  opodatkowane są stawką 20% Zgodnie z treścią art. 21 ust. 2 ustawy CIT przy ich opodatkowaniu  należy uwzględniać postanowienia konkretnej umowy    w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (zwanej dalej „UPO”), której stroną jest Polska. W krajowych ustawach podatkowych nie zawarto definicji odsetek oraz należności licencyjnych, dla ich zdefiniowania posłużę się postanowieniami UPO zawartej pomiędzy Polską, a Francją. W myśl umowy,  termin „odsetki” oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Z kolei, należnościami licencyjnymi są  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how).

Zwolnienie z podatku u źródła na gruncie CIT

 Krajowa ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zakłada opodatkowanie przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów (art. 3 ust. 2 CIT) z tytułu odsetek oraz należności licencyjnych stawką 20% z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Dla przykładu, umowy zawarte przez Polskę z Francją czy też Islandią określają wysokość maksymalnej stawki podatkowej na poziomie 10%. Ustawa o CIT,                          a właściwie jej regulacja wynikająca z art. 21 ust. 3 przewiduje całkowite zwolnienie z podatku u źródła opisanych na wstępie przychodów w przypadku spełnienia ustawowych wymogów:

• wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem CIT mająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP lub położony na terytorium RP zakład zagranicznej spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane należności są uznawane za koszt uzyskania przychodu przy określaniu dochodu zakładu na terytorium,
• uzyskującym przychody jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
• spółki posiadają bezpośredni wzajemny udział kapitałowy w wysokości 25 % nieprzerwanie przez okres dwóch lat
• „rzeczywistym właścicielem” należności jest spółka je uzyskująca lub zagraniczny zakład spółki jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony

Klauzula „Beneficial owner” w stanie prawnym od 1 stycznia 2017 r.

Klauzula „BO” ma swoje źródło w przepisach prawa międzynarodowego tj. art. 11 i 12 Konwencji OECD, jednak tylko niektóre umowy w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę uzależniają zastosowanie zwolnienia od ich wypłaty na rzecz rzeczywistego beneficjenta (np. umowa polsko – francuska). Przejawem chęci dopasowania przepisów krajowych jest zmiana art. 21 ust. 3 pkt 4 w którym wyrażenie „odbiorcą należności” zastąpiono treścią „rzeczywistym właścicielem należności”.  Co więcej, ustawodawca zawarł w ustawie definicję legalną rzeczywistego właściciela należności którym jest podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Wymogi dokumentacyjne

Z dniem 1 stycznia 2017 r. zmianie uległo również brzmienie art. 26 ust. 1f  ustawy CIT, zgodnie z którym aby odsetki lub należności wypłacane na rzecz nierezydenta mogły skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 § 3 ustawy, płatnik podatku u źródła musi uzyskać od otrzymującej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki zastosowania zwolnienia. Efektem wprowadzenia klauzuli beneficial owner  jest obowiązek zadeklarowania, że otrzymujący należności jest ich „rzeczywistym odbiorcą”.

Na pierwszy rzut oka zmiany dotyczące zasad zwolnienia u źródła wypłacanych odsetek oraz należności licencyjnych mogą wydawać się mało znaczące. Wprowadzenie klauzuli beneficial owner z dniem 1 stycznia 2017 r. jest przecież tylko niewielką zmianą w treści jednego punktu wchodzącego w skład art. 21 ustawy CIT. Biorąc jednak pod uwagę wysokość kwot towarzyszących tym transakcjom, zmiany te mają istotne znaczenie zarówno dla ich uczestników jak i Skarbu Państwa. Błędne rozliczenie transakcji może zakończyć się nieprzyjemną ingerencją fiskusa…

Autor: Kamil Jagodziński, Doradca Podatkowy w ADN Doradztwo Podatkowe