Kradzież towarów na gruncie VAT – uwagi ogólne
Co do zasady, kradzież towarów – jako taka – nie stanowi zdarzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. W szczególności, nie można uznać, że kradzież towarów spełnia definicję dostawy towarów. W przypadku kradzieży nie następuje bowiem przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE. W tym względzie należy przytoczyć wyrok Trybunału z 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03 British American Tobacco International Ltd, Newman Shipping & Agency Company NV. Wyrok ten został wydany na gruncie przepisów VI Dyrektywy VAT [Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), Dz.U.UE.L.1977.145.1 ze zm.], która obowiązywała do 31 grudnia 2006 r. Tezy w nim przedstawione pozostają jednak nadal aktualne, ponieważ analogiczne przepisy zawiera dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT]. W wyroku tym Trybunał uznał między innymi, że „pojęcie ‘dostawy towaru’ nie dotyczy tylko przeniesienia własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono wszelkie działania polegające na przeniesieniu dóbr materialnych, które pozwalają drugiej stronie na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel” (pkt 35 wyroku). Trybunał wskazał także, że „Kradzież towarów czyni podmiot, który się jej dopuszcza, jedynie ich dzierżycielem. Jej skutkiem nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel. A zatem kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą (…).” (pkt 36 wyroku). W ocenie TSUE, kradzież towarów nie może być więc traktowana jako ‘dostawa towarów’ w rozumieniu VI Dyrektywy VAT i w związku z tym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (por. pkt 34 i pkt 42 wyroku). Takie podejście jest także podzielane przez polskie organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 stycznia 2012 r., sygn. IPPP3/443-1360/11-2/KB).
Kradzież towarów objętych procedurą składu celnego
Podsumowując powyższe, obecnie nie ulega wątpliwości, że kradzież, jako zdarzenie nieprowadzące do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, nie stanowi dostawy towarów i tym samym czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy się jednak zastanowić, czy kradzież nie będzie prowadzić do wystąpienia innej niż dostawa towarów czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem takiej jak import towarów. W praktyce często zdarzają się bowiem sytuacje, w których importowane towary nie są od razu dopuszczane do wolnego obrotu w Unii Europejskiej, ale są obejmowane procedurą składu celnego. Objęcie ich taką procedurą na gruncie VAT oznacza, że co do zasady zdarzenie powodujące obowiązek zapłaty VAT nastąpi dopiero w momencie zakończenia tej procedury i wymagalności należności celnych (co w przeważającej większości przypadków wystąpi w momencie objęcia towarów procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu, lecz także jeśli towary zostaną objęte procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z cła albo procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych).
Kradzież towarów objętych procedurą składu celnego była przedmiotem analizy TSUE w wyroku z 11 lipca 2013 r. w sprawie C-273/12 Harry Winston SARL.
Stan faktyczny sprawy rozpatrywanej przez Trybunał przedstawiał się następująco. W październiku 2007 r. we Francji miał miejsce rozbój połączony z bezprawnym uwięzieniem, w trakcie którego skradziona została biżuteria objęta procedurą składu celnego. Następnie francuski organ celny zażądał od spółki Harry Winston SARL [dalej: Harry Winston] uiszczenia należności celnych i podatku VAT należnych od tych towarów. Sprawa trafiła do sądu krajowego, który zwrócił się do Trybunału z dwoma pytaniami prejudycjalnymi. Jako, że sprawa dotyczyła towarów, które nie zostały dopuszczone do wolnego obrotu pytanie pierwsze odnosiło się do powstania długu celnego (a właściwie uznania, że dług celny nie powstał), zaś drugie pytanie – wymagalności podatku VAT.
„1) Czy art. 206 [kodeksu celnego] należy interpretować w ten sposób, że kradzież towaru objętego procedurą składu celnego, która miała miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy, stanowi nieodwracalną utratę towaru i przypadek działania siły wyższej, co skutkuje tym, że w takiej sytuacji uznaje się, że dług celny w przywozie nie powstał?
2) Czy kradzież towarów objętych procedurą składu celnego sprawia, że zgodnie z art. 71 [dyrektywy VAT] zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek [VAT] staje się wymagalny?”
W przedmiocie pytania pierwszego, Trybunał oparł się jednak na innej podstawie prawnej niż ta, która wynikała z zapytania sądu krajowego. Wydając wyrok, Trybunał przeprowadził bowiem analizę dwojakiego rodzaju przepisów w zakresie długu celnego: przepisów dotyczących powstania długu celnego jako takiego oraz przepisów dotyczących sytuacji, w których uznaje się, że dług celny nie powstał. W tym miejscu warto wskazać, że w przedmiocie powstania długu celnego rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny [Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm., dalej: WKC] zawiera kilka podstaw prawnych. Najważniejsza z nich to art. 201 ust. 1 WKC, który ustanawia zasadę ogólną, iż dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym. Zgodnie z art. 202 ust. 1 WKC, dług celny powstaje również w efekcie nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym. Z kolei, na podstawie art. 203 ust. 1 WKC, dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. Inne przepisy, które odnoszą się do tego zagadnienia to także art. 204 i 205 WKC. Zgodnie z tymi przepisami, dług celny w przywozie powstaje odpowiednio w wyniku: (i) braku spełniania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru albo ze stosowania procedury celnej, którą ten towar został objęty oraz (ii) zużycia lub użycia towaru podlegającego należnościom przywozowym w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym, na warunkach innych niż przewidziane w obowiązujących przepisach.
[page_break]
Sytuacje, w których uznaje się, że dług celny nie powstał określa natomiast art. 206 WKC. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że w drodze odstępstwa od art. 202 i art. 204 ust. 1 lit. a) uważa się, że dług celny w przywozie nie powstał w odniesieniu do określonego towaru, gdy osoba, której to dotyczy, udowodni, że niewykonanie obowiązków (wynikających z przepisów art. 38-41 oraz art. 177 tiret drugie, lub z czasowego składowania towarów, lub z zastosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty) spowodowane było całkowitym zniszczeniem lub nieodwracalną utratą tego towaru ze względu na jego charakter, nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej albo towar został zniszczony za zgodą organów celnych.
W analizowanym wyroku Trybunał oparł rozstrzygnięcie na art. 203 ust. 1 WKC stanowiącym, że dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego. Powołując się na wcześniejsze orzecznictwo (wyroki: z 11 lipca 2002 r. w sprawie C-371/99 Liberexim, Rec. s. I-6227, pkt 55 oraz przytoczone tam orzecznictwo; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-222/01 British American Tobacco, Rec. s. I-4683, pkt 47 oraz przytoczone tam wyroki; z 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-300/03 Honeywell Aerospace, Zb.Orz. s. I-689, pkt 19; z 15 września 2005 r. w sprawie C-140/04 United Antwerp Maritime Agencies i Seaport Terminals, Zb.Orz. s. I-8245, pkt 31), Trybunał przypomniał także, że pojęcie usunięcia spod dozoru celnego obejmuje każde działanie lub zaniechanie stanowiące choćby chwilową przeszkodę dla właściwego organu celnego w dostępie do towaru podlegającego dozorowi celnemu i w przeprowadzeniu kontroli przewidzianych przez uregulowania celne. Trybunał wskazał, że sytuacja taka zachodzi, gdy towary objęte zawieszającą procedurą celną zostały skradzione (porównaj pkt 29 i pkt 30 wyroku), a jedną z zawieszających procedur celnych jest właśnie procedura składu celnego. Następnie Trybunał opierając się na literalnym brzmieniu art. 206 WKC, wskazał, że w przypadku, gdy dług celny powstaje na podstawie art. 203 WKC, nie ma zastosowania art. 206 WKC, który wyklucza postanie długu celnego. Art. 206 WKC obejmuje bowiem swym zakresem wyłącznie sytuacje określone w art. 202 i art. 204 ust. 1 lit. a) WKC.
W efekcie, kradzież towarów objętych procedurą składu celnego stanowi ich usunięcie spod dozoru celnego i tym samym powoduje powstanie długu celnego. Jednocześnie nie zachodzą okoliczności wyłączające powstanie długu celnego w efekcie całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tego towaru ze względu na jego charakter, nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej albo zniszczenie za zgodą organów celnych.
W zakresie pytania drugiego, dotyczącego wymagalności podatku VAT, należy wskazać, że art. 70 Dyrektywy VAT ustanawia zasadę ogólną, zgodnie z którą w przypadku importu towarów zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek VAT staje się wymagalny z chwilą przywozu towarów. Artykuł 71 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy VAT przewiduje zaś, że jeżeli z chwilą wprowadzenia towarów do Unii zostają one objęte m.in. procedurą składu celnego, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek VAT staje się wymagalny dopiero w momencie, gdy towary przestają podlegać tej procedurze. Akapit drugi tego przepisu reguluje jednakże sytuację szczególną, w której w odniesieniu do przywiezionych towarów objętych należnościami celnymi, opłatami rolnymi lub opłatami o równoważnym skutku ustanowionymi w ramach wspólnej polityki, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek VAT staje się wymagalny z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku uiszczenia tych należności lub opłat i zaistnienia ich wymagalności.
W zakresie podatku VAT Trybunał przypomniał, „że podatek VAT w przywozie i należności celne wykazują porównywalne cechy zasadnicze, jako że zobowiązania ich dotyczące powstają w wyniku przywozu towarów do Unii i wprowadzenia ich w dalszej kolejności do obrotu gospodarczego w państwach członkowskich. Paralelizm ten znajduje zresztą potwierdzenie w fakcie, że art. 71 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT zezwala państwom członkowskim na powiązanie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT w przywozie i jego wymagalności ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia należności celnych i ich wymagalnością (zobacz w szczególności wyroki: z dnia 6 grudnia 1990 r. w sprawie C-343/89 Max Witzemann przewciwko Hauptzollamt München-Mitte, Rec. s. I-4477, pkt 18, z dnia 29 kwietnia 2010 r. w sprawie C-230/08 Dansk Transport og Logistik, Zb.Orz. s. I-3799, pkt 90, 91).” (pkt 41 wyroku).
Trybunał wskazał także, że w analizowanej sprawie dług celny powstaje w chwili kradzieży tych towarów, która stanowi usunięcie towarów objętych procedurą składu celnego spod dozoru celnego oraz że należy przyjąć, że podatek VAT stał się wymagalny w tym samym momencie, na podstawie art. 71 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT (por. pkt 42 wyroku).
Trybunał podkreślił także, że wcześniejszy wyrok TSUE z 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03 British American Tobacco International Ltd, Newman Shipping & Agency Company NV nie podważa tej odpowiedzi. W sprawie, w której ten wyrok został wydany, analizowanym zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego była bowiem odpłatna dostawa towarów, a nie przywóz towarów.
Podsumowując wyżej wskazane rozważania TSUE, kradzież towarów objętych procedurą składu celnego powoduje powstanie długu celnego w przywozie. Wymagalność należności celnych skutkuje zaś automatyczną wymagalnością podatku VAT. Konsekwencje te będą miały zastosowanie także do kradzieży towarów objętych innymi zawieszającymi procedurami celnymi (procedurą uszlachetniania celnego w systemie zawieszeń, procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, procedurą tranzytu zewnętrznego), a także towarów w trakcie czasowego składowania – a więc w tych wszystkich sytuacjach, w których towary podlegają dozorowi celnemu i zostają spod tego dozoru usunięte. Przy czym z całą stanowczością należy odróżnić usunięcie spod dozoru celnego od braku przestrzegania obowiązków dotyczących stosowania określonych procedur lub przeznaczeń celnych. W niektórych bowiem sytuacjach, na podstawie art. 206 WKC, można uznać, że dług celny nie powstał, w efekcie nie powinna wystąpić także wymagalność podatku VAT. Dla określenia konsekwencji w podatku VAT zdarzeń dotyczących towarów, które nie zostały dopuszczone do wolnego obrotu, konieczne jest zatem każdorazowe przeprowadzenie analizy przepisów celnych w celu określenia, czy dane zdarzenie powoduje wymagalność należności celnych. Wymagalność podatku VAT jest bowiem ściśle skorelowana z wymagalnością cła.
