Szczególny moment powstawania obowiązku podatkowego dla usług transportowych i spedycyjnych – wyrok w sprawie TNT Worldwide Poland sp. z o.o.

Obecne regulacje były przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [Trybunał lub TSUE], który uznał je za niezgodne z regulacjami unijnymi (wyrok z 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 TNT Worldwide Poland sp. z o.o.). Spór przedstawiał się następująco.

TNT świadczyła usługi pocztowe, transportowe i spedycyjne. Wystawiała swoim klientom faktury raz w tygodniu obejmujące wszystkie usługi wykonane w danym okresie. Terminy płatności faktur były różnie ustalane (np. 7, 14 lub 21 dni od wystawienia faktury). Były to więc daty późniejsze niż dzień wystawienia faktury. Natomiast, obowiązek podatkowy był rozpoznawany w dacie wystawienia faktury.

Spółka złożyła wniosek o interpretację indywidualną, w której zadała pytanie czy na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) [ustawa o VAT] ma prawo uwzględnić obrót w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura, mimo że w okresie tym nie otrzymała ona zapłaty, ani też nie upłynęło 30 dni od wykonania świadczenia. Alternatywnie czy ma prawo uznać za moment powstania obowiązku podatkowego dzień wystawienia faktury zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT z pominięciem regulacji szczególnej zawartej w art. 19 ust. 13 pkt 2, który to przepis jest sprzeczny z art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, s. 1) [Dyrektywa 2006/112].

Minister uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W jego ocenie dla świadczonych usług pocztowych obowiązek podatkowy powstawał na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT (tj. dzień wykonania usługi lub dzień wystawienia faktury, jeżeli spółka była obowiązana do jej wystawienia). Z kolei w zakresie usług transportowych i spedycyjnych obowiązek podatkowy powstawał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, a więc z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, a także usług spedycyjnych i przeładunkowych.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego a następnie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA postanowił zawiesić postępowanie i skierował zapytanie prejudycjalne do Trybunału: czy art. 66 Dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, zgodnie z którym podatek VAT w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet gdy faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty.

Wspomniany art. 66 Dyrektywy 2006/112 stanowi, że w drodze odstępstwa od art. 63 (obowiązek z chwilą dostawy towarów lub wykonania usługi), 64 (m.in. dot. dostawy towarów i świadczeni usług wykonywanych w sposób ciągły) i 65 (obowiązek dla zaliczek), państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

a.    nie później niż z datą wystawienia faktury;
b.    nie później niż w momencie otrzymania zapłaty;
c.    jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie nie później niż z upływem terminu wystawienia faktury ustalonego przez państwa członkowskie na mocy art. 222 akapit drugi lub, jeżeli państwo członkowskie nie ustaliło takiego terminu – w określonym terminie od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Odstępstwo przewidziane w akapicie pierwszym nie ma jednak zastosowania do świadczenia usług, w odniesieniu do których usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty VAT zgodnie z art. 196 i do dostaw lub przemieszczeń towarów, o których mowa w art. 67.

W swoim uzasadnieniu, Trybunał wskazał, że ustawodawca unijny nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję wskazaną w art. 66 lit. b Dyrektywy 2006/112 wskazało także okres czasu, po upływie którego podatek VAT staje się wymagalny. Okres ten można byłoby jedynie wskazać w sytuacji, gdy nie została wystawiona faktura lub została ona wystawiona z opóźnieniem, o czym wyraźnie stanowi art. 66 lit. c Dyrektywy.

Z tego też względu, regulacja krajowa (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a i b) jest niezgodna z przepisami unijnymi.

Po wyroku Trybunału, podatnicy mogli mieć więc wątpliwości w jaki sposób powinni oni określać obowiązek podatkowy dla usług transportowych i spedycyjnych tj. czy powinien on być ustalany na zasadach ogólnych wskazanych w przepisach krajowych, czy też mieli oni prawo powołać się bezpośrednio na regulacje unijne, czy wręcz można było przyjąć, że obowiązek podatkowy będzie powstawać w dacie zapłaty z pominięciem dalszej części art. 19 ust. 13 pkt 2 wskazującej okres po jakim podatek ten stałby się wymagalny.

Z uwagi na powyższe, 8 sierpnia 2013 r. została wydana interpretacja ogólna Ministra Finansów, w której uwzględniono tezy przedstawione przez Trybunał i wskazano w jaki sposób należy ustalać obowiązek podatkowy dla usług wymienionych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b (interpretacja nr PT3/033/2/323/AEW/13/RD82408). W ocenie Ministra, to do podatnika należy wybór czy przy świadczeniu usług transportowych i spedycyjnych znajdzie zastosowanie moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z ww. przepisem czy też:

  • podatnik nie obowiązany do wystawienia faktury rozpozna obowiązek podatkowy w chwili wykonania usługi (zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT) lub
  • podatnik zobowiązany do wystawienia faktury rozpozna obowiązek podatkowy z chwilą wystawienia faktury jednak nie później niż w siódmym dniu licząc od dnia wykonania usługi (na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Można mieć wątpliwości czy zasadnie Minister Finansów zawęził interpretację ogólną wyłącznie do usług transportowych i spedycyjnych, wymienionych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a i b. Prawdą jednak jest, że Trybunał w swojej sentencji wyraźnie odniósł się do usług transportowych i spedycyjnych. Należy jednak zauważyć, że szczególny moment powstawania obowiązku podatkowego, który może być uznany za naruszający przepisy unijne dotyczy również innego typu transakcji wskazanych w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT m.in.: dostawy energii elektrycznej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych czy dostawy mediów (art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy), usług w portach morskich i handlowych, a także usług budowlanych i budowlano-montażowych (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. c i d), usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej (art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT), usług komunikacji miejskiej (art. 19 ust. 13 pkt 7), czynności polegających na drukowaniu książek, gazet czy czasopism (art. 19 ust. 13 pkt 8), usług wskazanych w art. 28l pkt 1 ustawy o VAT (usługi sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw – dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT), ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia na rzecz członka spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub ustanowienia na rzecz członka odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub przeniesienia własności lokalu w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych bądź przeniesienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej własności domu jednorodzinnego w rozumieniu ww. przepisów (art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy o VAT). Podobnie w przypadku dostaw lokali i budynków (art. 19 ust. 10 ustawy o VAT) lub wydania towarów na podstawie umowy komisu. U komitenta obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta (art. 19 ust. 16a ustawy o VAT). W świetle tez Trybunału także te przepisy należałoby uznać za sprzeczne z regulacjami Dyrektywy 2006/112. Wątpliwości w zakresie zgodności polskich regulacji z przepisami unijnymi dot. powstania obowiązku podatkowego można mieć również w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (art. 19 ust. 16b) czy też przy dostawie towarów za pośrednictwem automatów (art. 19 ust. 17 ustawy o VAT).

Od nowego roku wejdą w życie nowe regulacje określające moment powstania obowiązku podatkowego. Zostanie m.in. zniesiony szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych i spedycyjnych, który był przedmiotem orzeczenia Trybunału – obowiązek powstanie na zasadach ogólnych tj. z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.). Z tego też względu, wydana interpretacja ogólna będzie miała zastosowanie tylko do końca 2013 r.

Co więcej, w nowych przepisach ustawodawca przewidział szczególny moment m.in. dla dostaw energii elektrycznej lub usług telekomunikacyjnych (art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT). W przypadku świadczenia tego rodzaju usług obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż z upływem terminu płatności. Należy zauważyć, że Dyrektywa 2006/112 nie wiąże terminu, w którym podatek VAT staje się wymagalny z upływem terminu płatności. Zgodność tej regulacji z przepisami unijnymi mogłaby być kwestionowana.

Podstawa prawna:
Art. 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz art. 19a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, który wejdzie w życie 1 stycznia 2014 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35).

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *