Omawiana sprawa dotyczyła rozstrzygnięcia, czy gmina jest podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży i wniesienia aportem do spółki komunalnej ruchomości i nieruchomości nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, spadkobrania oraz z mocy prawa w wyniku komunalizacji. Mienie to nie było nigdy przez gminę wykorzystywane, nie służyło również jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Gmina wystąpiła w tym zakresie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W wydanej interpretacji Minister Finansów uznał, że w przypadku gminy zarówno sprzedaż, jak i wniesienie mienia komunalnego aportem do spółki, będzie dostawą towarów opodatkowaną VAT. Jednak zdaniem gminy czynności te nie powinny podlegać opodatkowaniu.

Na skutek wnoszenia przez gminę kolejnych środków odwoławczych sprawa była rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który powziął wątpliwości co do tego, czy w każdym z omawianych przypadków gmina działa w ramach działalności gospodarczej, czyli jako podatnik VAT. Sąd skierował więc do TSUE pytanie prejudycjalne w celu ustalenia, czy przepisy dyrektywy 2006/112/WE [Dyrektywa VAT] „sprzeciwiają się opodatkowaniu podatkiem VAT czynności gminy polegających na sprzedaży nabytych z mocy prawa lub pod tytułem darmym, w szczególności w drodze spadkobrania lub darowizny, mienia – w tym nieruchomości, bądź wniesienia ich w formie aportu do spółek prawa handlowego”.

Udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne TSUE przede wszystkim przypomniał, że opodatkowaniu VAT mogą podlegać jedynie czynności wykonywane przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, czyli – zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT – przez podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel czy rezultat. Jednocześnie na gruncie Dyrektywy VAT, działalność gospodarcza jest pojęciem szerokim i obiektywnym, przez co obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców.

Z drugiej jednak strony, TSUE przypomniał, że transakcje zbywania towarów w zakresie, w jakim są związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Tego rodzaju transakcje nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Następnie TSUE wskazał, że ostateczne ustalenie czy gmina w niniejszej sprawie podejmowała czynności jako podatnik VAT w ramach działalności gospodarczej, czy też jedynie w ramach nieopodatkowanego podatkiem VAT zarządu majątkiem prywatnym, należy do sądu krajowego. TSUE zawarł jednak w tym zakresie istotne wskazówki oraz przedstawił poszczególne kroki, jakie powinny zostać podjęte w toku takiej analizy.

Po pierwsze więc należy ustalić, czy sprzedając lub wnosząc aportem składniki mienia komunalnego gmina wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT. W razie odpowiedzi negatywnej czynności te powinny być kwalifikowane jako zarządzanie majątkiem prywatnym, które nie podlega opodatkowaniu VAT.

Jeśli czynności te zostaną uznane za działalność gospodarczą gminy, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyłączenia z opodatkowania VAT przewidzianego dla organów władzy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, organy władzy publicznej nie są uważane za podatników VAT w związku z czynnościami, które podejmują jako organy władzy publicznej w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego.

Omawiane wyłączenie nie może jednak znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy działalność organów władzy jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. Ma to na celu wyeliminowanie sytuacji, w których wyłączenie z opodatkowania może prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji.

TSUE jednocześnie podkreślił, że sposób nabycia mienia przez gminę, co w niniejszej sprawie nastąpiło nieodpłatnie, nie ma wpływu na kwalifikację działalności gminy z punktu widzenia opodatkowania VAT. Te same kryteria oceny charakteru w jakim działa gmina, czyli jako: (i) podatnik VAT, (ii) podmiot zarządzający majątkiem prywatnym, (iii) organ władzy publicznej nieopodatkowany VAT, odnoszą się do obrotu składnikami mienia ruchomego i nieruchomego nabytego odpłatnie i nieodpłatnie.

Zaprezentowane wyżej rozważania doprowadziły TSUE do konkluzji, że Dyrektywa VAT pozwala na opodatkowanie VAT transakcji sprzedaży i wniesienia aportem przez gminę mienia komunalnego nabytego nieodpłatnie, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą (art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT) oraz że nie są wykonywane przez gminę w charakterze organu władzy publicznej (art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT). Nawet jednak pomimo uznania gminy za działającą w tych wypadkach jako organ władzy publicznej, omawiane czynności mogą być uznane za opodatkowaną VAT dostawę towarów, jeśli ich wyłączenie z opodatkowania mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji (art. 13 ust. 2 Dyrektywy VAT).

Należy jednak podkreślić, że rozwiązanie wskazanych wyżej problemów interpretacyjnych należy obecnie do sądu krajowego, który ma obowiązek uwzględnienia przedmiotowego postanowienia TSUE przy merytorycznym rozpoznawaniu sprawy. W tym wypadku sądem tym będzie Naczelny Sąd Administracyjny, który podejmie postępowanie w sprawie zarejestrowanej pod sygn. I FSK 1612/11. Wyrok w tej sprawie, ze względu na odniesienie generalnej odpowiedzi TSUE do konkretnych realiów sprawy i szczegółowych regulacji krajowych będzie miał istotne znaczenie dla rozliczania VAT przez gminy, a także przez powiaty i województwa.

W stosunku do podejmowanych przez gminy czynności związanych z dysponowaniem mieniem należy każdorazowo badać, czy z tytułu dokonania takich czynności gmina występuje jako podatnik VAT, czy jedynie jako podmiot zarządzający własnym majątkiem, czy też jako organ władzy publicznej działający w formach władczych. Jedynie w pierwszym przypadku będziemy mieli do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT – odpłatną dostawą towarów. Natomiast dwa pozostałe przypadki są przykładami czynności, które nie są opodatkowane VAT. Dla przeprowadzenia tego badania należy stosować przedstawione wyżej wskazówki interpretacyjne TSUE.

Należy również podkreślić, że przepisy ustawy o VAT różnią się od przepisów Dyrektywy VAT w zakresie wyłączenia dla organów władzy publicznej. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przewiduje bowiem, że wykonując zadania własne organy władzy publicznej co do zasady nie są podatnikami VAT, jednak z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, które podlegają opodatkowaniu VAT. Z kolei art. 13 ust. 2 Dyrektywy VAT odnosi się do znaczących zakłóceń konkurencji. Istnieje więc możliwość, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując ponownie sprawę odniesie się do wskazanych rozbieżności między polskimi a unijnymi regulacjami, co może doprowadzić do zmiany przepisów lub praktyki ich stosowania w tym zakresie.

Omawiane orzeczenie TSUE rozstrzyga pierwsze z zagadnień prawnych dotyczących opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez gminy. Na rozstrzygniecie czekają jeszcze dwie sprawy dotyczące gmin: sprawa C-500/13 Gmina Międzyzdroje, dotycząca stosowania przepisów o korekcie wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia środków trwałych/nieruchomości, oraz sprawa dotycząca uznania jednostek organizacyjnych gminy, w tym jednostek budżetowych, za podatników VAT odrębnych od gminy. Orzeczenia w tych sprawach na pewno będą miały istotny wpływ na polską praktykę w zakresie opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki organizacyjne oraz na sposób oceny prawidłowości tych rozliczeń.