Powyższe zwolnienie stanowi implementację regulacji dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: dyrektywa 2003/96). Zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96, państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej. Dla celów dyrektywy 2003/96 „prywatna żegluga niehandlowa” oznacza natomiast każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów lub świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.
Mając na uwadze tak określony charakter zwolnienia – zwolnienie ze względu na konkretne przeznaczenie – istotne jest określenie rozumienia pojęcia „żegluga”, które jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów nie zostało zdefiniowane ani w przepisach ustawy akcyzowej, ani w dyrektywie 2003/96, a które to determinuje możliwość zastosowania zwolnienia. Definicji pojęcia „żegluga” nie zawierają także nieobowiązujące już przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dalej: ustawa akcyzowa z 2004 r.) oraz dyrektywy Rady 92/81/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych.
Dokonując wykładni przepisów ustawy akcyzowej oraz regulacji dyrektywy 2003/96, opierając się wyłącznie na brzmieniu tych aktów prawnych, w celu określenia znaczenia pojęcia „żegluga” można dojść do wniosku, iż pojęcie to obejmuje rejsy rybackie oraz rejsy dokonywane w celach gospodarczych, czyli rejsy inne niż prywatne rejsy o charakterze rekreacyjnym. Można również twierdzić, wnioskując z wyłączenia ze zwolnienia dla rejsów prywatnych, że pojęciem „żegluga” objęte jest każde użycie statku w celach gospodarczych. Taka wykładnia pojęcia „żegluga” pozostawia jednak nadal wiele wątpliwości, bowiem sam termin „do celów żeglugi” nie znajduje wyjaśnienia ani w ustawie akcyzowej, ani w dyrektywie 2003/96. Nie dziwi zatem fakt, iż podatnicy podatku akcyzowego (w tym również podmioty zużywające) niejednokrotnie składają do Ministra Finansów wnioski o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od akcyzy dla paliwa żeglugowego. Celem wniosków składanych przez przedsiębiorców jest potwierdzenie, że określone zastosowanie paliwa stanowi użycie do celów żeglugi i tym samym spełniona jest przesłanka dla zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie.
Spośród interpretacji wydanych przez Ministra Finansów w zakresie stosowania powyższego zwolnienia warto odnieść się do dwóch z nich:
- interpretacji z 27 lipca 2011 r. (sygn. ITPP3/443-124/11/JK) Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy oraz
- interpretacji z 13 października 2010 r. (sygn. IPPP3/443-748/10-2/SM) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.
Interpretacja z 27 lipca 2011 r. (sygn. ITPP3/443-124/11/JK)
Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, paliwo żeglugowe miało być przedmiotem sprzedaży przez wnioskodawcę na rzecz stoczni remontowej i dostarczane na statki znajdujące się w stoczni remontowej przed wyjściem statku ze stoczni w rejs próbny. Na okres remontu lub przebudowy statku, statek przekazywany miał być natomiast we władanie stoczni na podstawie umowy o remont lub przebudowę, a wykonanie prób statku na morzu miało mieścić się w ramach zawartej umowy o remont lub przebudowę.
[page_break]
Udzielając interpretacji Minister Finansów potwierdził możliwość stosowania zwolnienia od akcyzy dla paliwa żeglugowego dostarczanego w celu przeprowadzenia prób statku na morzu przez podmiot zużywający będący stocznią remontową. Natomiast zarówno organ podatkowy (w interpretacji) jak i wnioskodawca (we wniosku) nie odnieśli się do tego, co, w ich ocenie, można rozumieć pod pojęciem „żegluga”. Tym niemniej, należy wskazać, że powyższa interpretacja wpisuje się w dotychczasowe orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (na gruncie ustawy akcyzowej z 2004 r.) jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) (wyroki w sprawach: C-389/02, C-391/05, C-505/10), dotyczące wykładni tego pojęcia. Z interpretacji tej wynika bowiem, że aby wystąpiła pozytywna przesłanka dla zastosowania zwolnienia dla celów żeglugi konieczne jest spełnienie dwóch warunków:
- dokonanie rejsu – przemieszczenia statku (w analizowanej sprawie jest to rejs próbny po morzu) oraz
- dokonanie rejsu w celach gospodarczych – związek rejsu z odpłatnym świadczeniem usług (tu: remont lub przebudowa statku przez stocznię).
W świetle powyższego, w przedmiotowej interpretacji „żeglugę” stanowi rejs statku w związku ze świadczeniem usług komercyjnych niezwiązanych z przewozem towarów lub osób. Co istotne, nie muszą to być również usługi świadczone z wykorzystaniem statku, by uznać, że paliwo jest przeznaczone do celów żeglugi.
Interpretacja z 13 października 2010 r. (sygn. IPPP3/443-748/10-2/SM)
Podobne konkluzje, co do rozumienia pojęcia „żegluga”, wynikają z interpretacji IPPP3/443-748/10-2/SM, w której Minister Finansów potwierdził, że paliwo żeglugowe, używane do napędu jednostek pływających niezbędnych do utrzymania prawidłowej pracy drenów ujęć wody infiltracyjnej, jest zwolnione z akcyzy.
Ubiegając się o uzyskanie interpretacji, w stanie faktycznym przedsiębiorca wskazał, że posiada jednostki pływające (techniczne statki śródlądowe m.in.: pływający spulchniacz hydrauliczny, pogłębiarka ssąco-refulująca, kotwiarka motorowa) niezbędne do utrzymania prawidłowej pracy drenów ujęć wody infiltracyjnej – wykorzystanie jednostek w tym zakresie było dokonywane w celu zaspokojenia potrzeb własnych wnioskodawcy, jakimi był pobór wody z rzeki. W związku z powyższym statki te wykorzystywane są np. do ułożenia drenów na odpowiedniej głębokości z uprzednim przygotowaniem złoża filtracyjnego, zachowania nominalnych parametrów pracy drenów, a także utrzymania ruchu rumowiska oraz płukania złoża nad drenami. Jednostki te wykorzystywane są także przez wnioskodawcę do prowadzenia innej działalności gospodarczej, mianowicie do prac związanych z wydobywaniem piasku z dna rzeki i transportem urobku na teren piaskarni w celu komercyjnej sprzedaży materiału budowlanego dla firm zewnętrznych.
Uzasadniając stosowanie zwolnienia od akcyzy dla nabywanego paliwa żeglugowego, wnioskodawca wskazywał na komercyjny charakter wykorzystywania jednostek pływających – po pierwsze w związku z działalnością w zakresie poboru wody z rzeki, a po drugie w związku z wydobyciem i sprzedażą piasku. Wnioskodawca powołał również orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące rozumienia pojęcia „żegluga” dla celów stosowania zwolnienia od akcyzy na gruncie ustawy akcyzowej z 2004 r. (potwierdzające możliwość stosowania zwolnienia od akcyzy dla paliwa żeglugowego zużywanego przez pogłębiarki) oraz wyrok TSUE w sprawie C-391/05 (dotyczy paliwa zużywanego przez pogłębiarkę w trakcie przemieszczania związanego z wykonywaniem czynności pogłębiania). Organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy.
[page_break]
Analizując ww. interpretację, należy dojść do wniosku, iż zagadnieniem, jakie ma zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie w celu określenia rozumienia pojęcia „żegluga”, jest związek użycia jednostek pływających z gospodarczą działalnością przedsiębiorcy. Co istotne, z interpretacji wynika, iż związek ten może być pośredni, czyli sama działalność gospodarcza nie musi bezpośrednio dotyczyć użycia statku (np. świadczenie usług z wykorzystaniem statku), lecz może to być inna działalność gospodarcza – taka jak związana z poborem wody czy też wydobyciem i sprzedażą piasku rzecznego. Stanowisko Ministra Finansów należy zatem uznać za korzystne. Umożliwia ono bowiem zastosowanie zwolnienia od akcyzy przy uwzględnieniu ekonomicznego związku wykorzystywanych jednostek pływających z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą, czyli dla celów stosowania zwolnienia dopuszczalne jest by jednostki pływające były wykorzystywane w celach własnych przedsiębiorcy, a nie bezpośrednio do świadczenia usług.
Abstrahując od powyższych interpretacji, interesującym zagadnieniem jest fakt, czy i jak najnowszy wyrok TSUE w sprawie C-505/10, w którym Trybunał wskazywał na nierozerwalny związek odpłatnego świadczenia usług z przemieszczaniem się statku, wpłynie na praktykę Ministra Finansów. W wyroku tym Trybunał wskazał m.in., że pojęcia „żegluga” nie można utożsamiać z każdym świadczeniem usług z wykorzystaniem statku – w szczególności z takim, kiedy występuje zużycie olejów mineralnych niezwiązane z przemieszczaniem się statku (sprawa ta dotyczyła zużycia paliwa przez koparkę umieszczoną na pokładzie statku, która była zaopatrzona we własny silnik oraz własny zbiornik paliwa i działała niezależnie od silnika napędowego statku). Nie ulega zatem wątpliwości, iż Minister Finansów analizując nowe wnioski podatników o udzielenie interpretacji będzie brał pod uwagę, czy – tak jak w wyroku TSUE w sprawie C-505/10 – zużycie paliwa żeglugowego jest związane z przemieszczaniem się statku (czy nie jest, np. zużycie następuje przez urządzenia zamontowane na statku) i w takim zakresie wskazywał na możliwość (brak możliwości) stosowania zwolnienia od akcyzy.
