Pojęcie nadpłaty
Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej O.p., nie zawierają definicji nadpłaty, wskazują natomiast stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że nadpłata powstała. W kontekście nadpłat powstałych w wyniku uchylenia decyzji organów podatkowych, za nadpłatę uważa się kwotę:
- nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku,
- zobowiązania zapłaconego przez płatnika, inkasenta, osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej, albo decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
Na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej1.
Z powyższego wynika zatem, że nadpłata powstaje zawsze, gdy nastąpiła faktyczna zapłata zobowiązania. Bez znaczenie jest przy tym, czy zapłata nastąpiła dobrowolnie, czy też w wyniku egzekucji przeprowadzonej w oparciu o decyzję właściwego organu podatkowego2.
Oprocentowanie nadpłaty – uwagi ogólne
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z wyjątkiem nadpłat, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (art. 78 § 2 O.p.). W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że instytucja oprocentowania jest formą zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi4. Oprocentowanie nadpłaty naliczane jest z mocy prawa.
W przypadku nadpłat powstałych w wyniku uchylenia decyzji organów podatkowych, co do zasady oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, chyba że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji5.
Oprocentowanie naliczane jest do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych6.
Czynności organu podatkowego związane ze zwrotem nadpłaty mają charakter materialno – techniczny. Jedynie w przypadku zastosowania instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, organ wydaje w tej sprawie postanowienie7.
Oprocentowanie przysługujące od dnia powstania nadpłaty
Jeżeli nadpłata powstała w wyniku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego (decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), albo w następstwie uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przez sąd administracyjny, oprocentowanie przysługuje co do zasady od daty powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania zapłaty świadczenia nienależnego lub w wysokości większej od należnej na podstawie zmienionej lub wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji8.
Oprocentowanie nadpłaty, jeżeli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji
Przepis art. 78 § 3 pkt 2 O.p. w odmienny, niż omówiony wyżej, sposób reguluje kwestię oprocentowania nadpłaty w przypadku, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Sytuacja taka ma miejsce np. w przypadku, gdy następuje wznowienie postępowania podatkowego na skutek ujawnienia przez stronę nowych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nieznanych organowi w momencie jej rozstrzygania. Jak podkreśla się w orzecznictwie9 kwestia przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji odnosi się do organu I instancji i podlega ocenie na tle działań lub zaniechań tego organu w konkretnej sprawie.
2) por. np. wyrok NSA z dnia 06 października 2010 r., sygn. akt II FSK 84/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl),
3) tak w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl),
4) tak np. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa, 2011 – komentarz do art. 78 O.p.,
5) por. art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p.,
6) art. 78 § 4 O.p.,
7) art. 76a O.p.,
8) art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 O.p.,
9) por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 01 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 498/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl),