Na podstawie art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o pdop”), amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje oraz prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej, najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.
Programy komputerowe, jako utwory chronione prawem autorskim, podlegają zatem amortyzacji, o ile spełniają wskazane warunki, tj.:
- zostały nabyte (zakupione),
- nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania,
- są używane w działalności gospodarczej (także jeśli są oddane do odpłatnego używania innym podmiotom),
- zgodnie z przewidywaniami podatnika, będą wykorzystywane dłużej niż przez rok.
Amortyzacji podlegać będą zarówno programy komputerowe, do których podatnik nabył jak właściciel prawa autorskie od ich twórcy/właściciela, a także te używane na podstawie umowy licencyjnej.
Jak wynika z powyższego, podlegające amortyzacji programy komputerowe można wyłącznie nabyć (zakupić) – nie można ich wytworzyć we własnym zakresie. Przykładowo, wytworzone przez pracowników podatnika programy komputerowe nie mogą być amortyzowane, gdyż prawa autorskie do tych programów nie są nabywane przez podatnika, lecz przechodzą na niego jako pracodawcę z mocy prawa. Zatem koszty wytworzenia programów komputerowych przez podatnika we własnym zakresie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie ogólnej (tj. co do zasady, w dacie poniesienia). Takie stanowisko prezentują władze skarbowe, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 maja 2010 r. (IPPB5/423-135/10-2/AS).
Wartość początkową podlegających amortyzacji WNiP stanowi cena nabycia (art. 16 g ustawy o pdop). Za cenę nabycia zaś uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania WNiP do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek VAT, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami naliczony podatek VAT nie podlega odliczeniu. W przypadku importu, cena nabycia obejmuje cło. Cenę nabycia koryguje się odpowiednio o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania WNiP.
Co istotne, jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie praw autorskich jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji/praw uzyskanych przez licencjobiorcę/nabywcę, wówczas przy ustalaniu wartości początkowej WNiP nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia (art. 16g ust. 14 ustawy o pdop).
Na gruncie zacytowanych uregulowań, pojawiają się w praktyce liczne wątpliwości, jakiego rodzaju koszty należy uznać za koszty związane z zakupem. Przepis wylicza bowiem tylko przykładowe rodzaje kosztów, które powinny być kapitalizowane do wartości początkowej WNiP. Pomocna może być tu obserwacja praktyki władz skarbowych.
[page_break]
Do niedawna, władze skarbowe uznawały, że do wartości początkowej WNiP należy kapitalizować wszelkie koszty związane z nabyciem i wdrożeniem programu komputerowego poniesione od chwili podjęcia decyzji o rozpoczęciu procesu inwestycyjnego w nowy program komputerowy. Tym samym, np. koszty analiz przedinwestycyjnych mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z chwilą poniesienia. Ostatnio władze skarbowe idą nieco dalej i pozwalają zaliczyć do kosztów podatkowych także niektóre wybrane wydatki poniesione już po podjęciu decyzji o podjęciu inwestycji w program komputerowy.
I tak, na podstawie analizy wybranych indywidualnych interpretacji Ministra Finansów (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 listopada 2011 r. – ILPB4/423-141/10-4/MC, z 10 listopada 2008 r. – ILPB3/423-502/08-3/HS, z 18 listopada 2010 r. – ILPB4/423-141/10-7/MC, z 16 listopada 2010 r. – ILPB4/423-141/10-10/MC oraz z 13 listopada 2009 r. – ILPB3/423-727/09-2/MC, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 stycznia 2011 r. – IPPB5/423-777/10-4/AM, z 8 lutego 2012 r. – IPPB3/423-1012/11-2/PK1 oraz z 3 marca 2010 r. – IPPB5/423-795/09-2/MB), przedstawiamy poniżej przykłady kosztów, które w opinii władz skarbowych, powinny być doliczane do wartości początkowej WNiP i podlegać amortyzacji:
- koszty zakupu licencji i praw autorskich,
- koszty instalacji systemu komputerowego,
- koszty dostosowania systemu do potrzeb danego użytkownika,
- koszty analiz funkcjonalności wdrażanego systemu,
- koszty dostosowania istniejących u podatnika procedur do wymogów nowego oprogramowania,
- koszty migracji danych do nowego oprogramowania,
- koszty testów działania nowego systemu,
- koszty korekt i poprawek systemu,
- koszty zarządzania projektem wdrożeniowym,
- koszty tzw. „maintenance” poniesione do dnia oddania systemu do używania,
- odsetki od kredytu lub pożyczki inwestycyjnej naliczone do dnia oddania WNiP do używania.
A poniżej, przygotowana na tej samej zasadzie, przykładowa lista wydatków, których nie trzeba kapitalizować do wartości początkowej WNiP, lecz można je zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, co do zasady, w dacie poniesienia (na podstawie np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 listopada 2010 r. – IBPBI/2/423-1683/10/JD, z 7 kwietnia 2011 r. – IBPBI/2/423-64/11/JD, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2010 r. – IPPB3/423-645/10-4/AG, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 października 2010 r. – ILPB4/423-97/10-4/DS, z 16 listopada 2010 r. – ILPB4/423-141/10-5/MC i ILPB4/423-141/10-8/MCoraz z 22 czerwca 2011 r. – ILPB4/423-101/11-2/ŁM). Co do zasady, są to koszty, które nie są bezpośrednio związane z wdrożeniem oprogramowania:
- koszty poniesione przed podjęciem decyzji o rozpoczęciu inwestycji w WNiP,
- koszty analiz dotyczących zakupu nowego oprogramowania, wymogów oprogramowania i jego funkcjonalności,
- koszty studium wykonalności oraz opracowania koncepcji wdrożenia,
- koszty przygotowania zapytania ofertowego, analizy ofert, wyboru oferentów, negocjacji umów z klientami,
- koszty analizy korzyści i kosztów wdrożenia nowego systemu,
- koszty usług doradczych i dotyczących pozyskania finansowania na inwestycje (kredyt, pożyczka, dotacja),
- koszty szkoleń pracowników,
- koszty tzw. „maintenance” poniesione po oddaniu systemu do używania.
Należy mieć jednak na uwadze, że w każdym przypadku konkretne wydatki powinny być oceniane indywidualnie. Ostatecznie ich traktowanie na gruncie ustawy o pdop zależeć będzie od charakteru danej inwestycji, rodzaju wydatku, terminu jego poniesienia, związku z konkretną inwestycją lub wieloma przedsięwzięciami, możliwości wykorzystania efektów nabytych usług, itp.
