Zmiana przeznaczenia towaru lub usług w przepisach
Instytucja korekty podatku naliczonego z tytułu zmiany prawa do odliczenia podatku VAT została uregulowana przez ustawodawcę w art. 91 ust. 7 – 7d ustawy VAT z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: ustawą o VAT). Stosownie do przedmiotowej regulacji przepisy odnośnie korekty podatku naliczonego, które wynikają z art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Przykład:
Podatnik nabył w listopadzie 2010 r. materiały biurowe, które miały mu służyć do prowadzenia działalności szkoleniowej. W związku z tym, iż momencie nabycia szkolenia były zwolnione z prawa do odliczenia podatku VAT, podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku. Jednakże podatnik skorzystał z opisywanych materiałów w marcu 2011 r., przeznaczając je na potrzeby szkolenia opodatkowanego podatkiem VAT według stawki VAT w wysokości 23%. W związku z tym podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT od nabytych towarów w pełnym zakresie w marcu 2011 r.
Trzeba jednocześnie zwrócić uwagę, że na podstawie nowelizacji przepisów, która weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. ustawodawca zróżnicował zasady korekty prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zmiany przeznaczenia w zależności od tego, czy chodzi o środek trwały lub wartość niematerialną, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, czy też o inne nabycie towarów lub usług. Bowiem w myśl art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy (z wyjątkiem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł), korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zd. 1 i 2 oraz ust. 3. Powyższe oznacz, iż opisywanej korekty dokonuje się rocznie w ciągu 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów oraz w ciągu 5 lat w odniesieniu do pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości, odpowiednio – jednej dziesiątej i jednej piątej podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Co niezwykle ważne, korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który jest dokonywana. Natomiast w przypadku zakończenia wykonywania działalności przez podatnika w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
[page_break]
Przykład:
Podatnik nabył w 2010 r. sprzęt elektroniczny z zamiarem wykorzystywania do działalności zwolnionej. Tym samym nie posiadał on prawa do odliczenia podatku VAT, który w opisywanym przypadku wynosił 10 000 zł. Następnie w 2011 r. podatnik przeznaczył niniejszy sprzęt do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W związku z powyższym w deklaracji VAT złożonej w styczniu 2012 r. podatnik będzie miał prawa do skorygowania 1/5 kwoty podatku naliczonego, czyli do odliczenia VAT w wysokości 2000 zł.
W przypadku zmiany przeznaczenia towarów oraz usług innych niż określonych w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT (m. in. środki trwałe i wartości, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł) korekty dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem art. 91 ust. 7c. Tym samym opisywanej korekty dokonuje się po zakończeniu roku (w przypadku towarów i usług zaliczonych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, dokonuje się korekty po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania), w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym.
Jednocześnie w art. 91 ust. 7c ustawy o VAT ustawodawca uczynił zastrzeżenie odnośnie reguły opisywanej powyżej, wskazując, iż jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w art. 91 ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.
Przykład:
Podatnik nabył w listopadzie 2010 r. sprzęt elektroniczny, którego wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł. Początkowo niniejszy sprzęt miał zostać wykorzystany do działalności zwolnionej, jednakże w marcu 2011 r. podatnik zmienił to przeznaczenie rozpoczynając użytkowanie opisywanego sprzętu do działalności opodatkowanej. W związku z tym podatnik będzie mógł w pełnym zakresie odliczyć VAT w deklaracji za miesiąc marzec 2011 r.
Utrata oraz zniszczenie towaru jako przesłanka zmiany prawa do odliczenia podatku VAT
Istotnym i niejednokrotnie spornym zagadnieniem dotyczącym obowiązku korekty odliczonego podatku VAT jest wpływ na podatek naliczony traty lub zniszczenia towarów przez podatnika. W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 91 ust. 7d ustawy o VAT w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana…
