Istniejące rozbieżności interpretacyjne w zakresie skutków odpłatnego zbycia wierzytelności na gruncie CIT oraz VAT zostały w dużej mierze rozstrzygnięte uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętymi w 2012 r. Co istotne, zapadłe rozstrzygnięcia są korzystne dla podatników.
Strata na wierzytelności kosztem w kwocie netto czy brutto?
Odmienne podejście organów podatkowych i sądów administracyjnych do tego samego zagadnienia podatkowego, jak wiadomo jest zjawiskiem nader częstym. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia również w kwestii zaliczenia do kosztów podatkowych straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.
Abstrahując od odmiennego podejścia organów podatkowych i sądów administracyjnych już do podatkowego ujęcia różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a kwotą uzyskaną z jej sprzedaży, wskazać należy na kluczową dla podatników rozbieżność pomiędzy organami podatkowymi, a sądami administracyjnymi w interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych1. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, została zarachowana jako przychód należny. Skutkiem powyższych rozbieżności było odmienne podejście organów podatkowych i sądów administracyjnych do kwestii, czy strata z tytułu sprzedaży własnych wierzytelności stanowi koszt podatkowy w kwocie netto czy w kwocie brutto?
Organy podatkowe prezentowały pierwsze z ww. stanowisk mianowicie, że stratą stanowiącą koszt podatkowy jest różnica między ceną sprzedaży wierzytelności, a kwotą zaliczoną uprzednio do przychodów należnych (wartością netto wierzytelności)2.
Drugie z zaprezentowanych wyżej stanowisk, zgodnie z którym strata z tytułu sprzedaży wierzytelności stanowi koszt podatkowy kwocie brutto wyrażały sądy administracyjne.3 Choć wskazać należy, że sądy administracyjne wydawały również wyroki, w których wyrażane było stanowisko analogiczne jak do stanowiska organów podatkowych.4
Rozstrzygnięcie w uchwale 7 sędziów NSA.
Właśnie w związku z istniejącymi rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT o Naczelny Sąd Administracyjny zadecydował się podjąć w dniu 11 czerwca 2012 r. uchwałę5 w poszerzonym składzie siedmiu sędziów, w której wskazał, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem VAT, tj. w kwocie brutto.
W uchwale wskazano, że dla wyliczenia wysokości kosztów podatkowych z tytułu zbycia własnej wierzytelności (wcześniej wykazanej jako przychód należny) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio została zarachowana w kwocie netto, z pominięciem należnego VAT. NSA wskazał na konstrukcję przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, który wskazuje, że jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny (hipoteza przepisu), to strata z tytułu jej odpłatnego zbycia stanowi koszt uzyskania przychodów (dyspozycja przepisu). Przepis ten wskazuje zatem tylko tyle, że warunkiem do zaliczenia straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, jest uprzednie zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego. Przepis zaś nie odnosi się do tego, w jakiej kwocie (netto czy brutto) strata może stanowić koszt uzyskania przychodów. Celem odpowiedzi na to pytanie należy przyjrzeć się bliżej pojęciom „wierzytelność” oraz „przychód należny”. Wierzytelność oprócz przychodu należnego również obejmuje należny podatek VAT. NSA wskazał zatem, że skoro ustawodawca w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT uzależnił możliwość zaliczenia straty z tytułu zbycia wierzytelności do kosztów podatkowych od uprzedniego zarachowania wierzytelności (a więc przychodu należnego + podatku należnego VAT) jako przychodu należnego, to stratę powstałą wskutek sprzedaży wierzytelności odnosić należy także do tej wierzytelności (a więc również do kwoty obejmującej VAT), a nie tylko do stanowiącej jej część przychodu należnego.
Powyższe można w prosty sposób zobrazować na przykładzie podatnika, który nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub wykonaną usługę. W takim przypadku jego strata (w sensie ekonomicznym) obejmuje oprócz przychodu należnego także podatek należny VAT, który z własnych środków, zamiast ze środków kontrahenta będzie musiał zapłacić na rzecz urzędu skarbowego. Jeżeli następnie podatnik dokona sprzedaży takiej wierzytelności, to stratą wynikającą z tej czynności będzie różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (a więc zawierającą podatek VAT), a sumą uzyskaną z jej zbycia. Zatem z uwagi na to, że przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko przychód należny, stratę powstałą w wyniku takiej sprzedaży także należy odnosić do tej wierzytelności (nie tylko do przychodu należnego), tj. do kwoty wierzytelności brutto.
Konsekwencje dla podatników
Podstawowym skutkiem ww. uchwały z dnia 11 czerwca 2012 r. jest po pierwsze to, że podatnicy nie będą mieli już wątpliwości, że stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności można zaliczać do kosztów podatkowych w kwocie brutto. Po drugie, co równie istotne istnieje możliwość odzyskania nadpłaconego podatku wskutek niezgodnego z przepisami zaniżenia kwoty kosztów uzyskania przychodów za okres, w stosunku do którego nie nastąpiło jeszcze przedawnienie zobowiązania podatkowego.
Na ww. uchwałę należy jednak spojrzeć szerzej, tj. przez pryzmat analogicznych regulacji obowiązujących na gruncie ustawy o CIT, tj. dotyczących wierzytelności odpisanych jako nieściągalne6 oraz wierzytelności umorzonych7.
Uchwała NSA z 11 czerwca 2012 r., co prawda bezpośrednio dotyczy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, jednak podobieństwo konstrukcji tego przepisu i przepisów regulujących zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz wierzytelności umorzonych pozwala na stwierdzenie, że ww. uchwałę NSA można pośrednio stosować również do zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz wierzytelności umorzonych, które w związku z powyższym powinny być kosztem w kwocie brutto.
Paradoksalnie argumentem potwierdzającym tezę o możliwości pośredniego stosowania uchwały z dnia 11 czerwca 2012 r. do zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz wierzytelności umorzonych jest konstrukcja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT do przychodów należnych. W tym przepisie zatem ustawodawca wprost uregulował, że kosztem podatkowym może być tylko ta część odpisu aktualizującego wartość należności, która uprzednio była zarachowana jako przychód należny. Jest to zatem odmienna konstrukcja niż zawarta w regulacjach dotyczących zaliczenia do kosztów: straty z tytułu zbycia wierzytelności (art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT), wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT), wierzytelności umorzonych (art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT), gdzie brak ograniczenia o możliwości zaliczenia do kosztów tylko tej części wierzytelności, która uprzednio była zarachowana jako przychód należny.
Sprzedaż własnych wierzytelności a VAT.
Przechodząc na grunt VAT wskazać należy, że czynność sprzedaży własnych wierzytelności podmiotom trzecim nie stanowi usługi świadczonej przez zbywcę wierzytelności. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane nie tylko przez sądy administracyjne8, ale i organy podatkowe9 i argumentowane tym, że zbycie własnej wierzytelności skutkuje jedynie tym, że na nabywcę przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi. W przypadku sprzedaży wierzytelności mamy do czynienia jedynie z przejawem wykonania przez podatnika prawa własności w stosunku do przysługującej mu wierzytelności powstałej, np. z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Nie można zatem twierdzić, że czynność ta może być wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym stanowi świadczenie usług.
Zakup wierzytelności a VAT
Rozbieżności interpretacyjne towarzyszyły natomiast rozliczeniu podatkowemu transakcji odwrotnej do sprzedaży wierzytelności, tj. transakcji zakupu przez nabywcę wierzytelności w celu jej windykacji na własny rachunek. W tym względzie wykształciły się dwa odmienne stanowiska. Zgodnie z pierwszym, czynność nabycia wierzytelności stanowi usługę ściągania długów świadczoną przez nabywcę na rzecz zbywcy, która powinna być opodatkowana VAT. Natomiast zgodnie z drugim stanowiskiem, zakup wierzytelności celem jej windykacji nie stanowi świadczenia usługi przez nabywcę, zatem czynność ta nie powinna być opodatkowana……………….
![\"\"](\"/u_files/kreska.jpg\")
2) Tak m. in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2012 r. (sygn.: ITPB3/423-581/11/AW), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2011 r. (sygn.: IPPB3/423-499/11-2/AG), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn.: IBPBI/2/423-132/11/CzP).
3) Tak, m. in.: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 22 marca 2011 r. (sygn. akt: II FSK 1948/09), z dnia 23 czerwca 2008 r. (sygn. akt: II FSK 349/08), z dnia 5 października 2006 r. (sygn. akt: II FSK 1208/05) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 29 maja 2006 r. (sygn. akt: I SA/Gl 98/06).
4) Tak m. in: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt: II FSK 1132/09) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt: II FSK 143/10, II FSK 156/10, II FSK 193/10).
5) Sygn. akt: I FPS 3/11.
6) Art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.
7) Art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT.
8) Tak m. in: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt: I SA/Wr 89/07), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2008 r. (sygn. akt: III SA/Wa 2869/2006).
9) Tak m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulanej z dnia 22 marca 2011 r. (sygn.: IPPP2/443-969/10-2/KG), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulanej z dnia 4 czerwca 2008 r. (sygn.: IPPP1/443-608/08-4/SM).
