Stanowisko Ministra Finansów
Wątpliwości interpretacyjne tej regulacji pojawiają się zwłaszcza w związku z usługami magazynowania. W licznych interpretacjach Minister Finansów stoi na stanowisku, że usługi magazynowania są związane z konkretną nieruchomością, a więc powinny być opodatkowane zgodnie z regułą zawartą w artykule 28e ustawy o VAT. Przykładowo, w interpretacji z 7 kwietnia 2011 r. sygn. IPPP3/443-13/11-4/LK uznano, że „określając w art. 28e ustawy o VAT miejsce świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami, ustawodawca objął tą regulacją także usługi magazynowania i przechowywania, których świadczenie polega na używaniu magazynu (nieruchomości) zapewniającego przechowywanie towaru w odpowiednich warunkach. Bowiem bez nieruchomości niemożliwe byłoby wykonanie tej usługi. A zatem, usługi w zakresie przechowywania towarów w magazynach mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy o VAT”.
O ile nie sposób nie zgodzić się z tezą, że bez nieruchomości trudno byłoby świadczyć usługę magazynowania, o tyle uznanie jej za usługę ściśle z nią związaną, a w konsekwencji opodatkowanie jej w miejscu położenia nieruchomości nie jest już tak oczywiste. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się bowiem, że przepis ten obejmuje tylko takie usługi, których związek z konkretną nieruchomością jest dostatecznie ścisły. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu C-166/05 z 7 września 2006 r. (Rudi Heger GmbH) dotyczącym sprzedaży prawa do połowów ryb, podkreślił, że każdorazowo należy przeanalizować czy związek łączący usługi z daną nieruchomością jest wystarczający. Trybunał zauważył ponadto, że niezgodne z VI Dyrektywą (teraz Dyrektywą 2006/112) „byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 25 listopada 2010 r. sygn. I SA/Łd 1090/10 wyraźnie wskazał, że „chociaż ustawa, podobnie jak i VI Dyrektywa oraz odpowiednio Dyrektywa 112, nie wyraża tego wprost, to jednak trzeba uznać, że powyższa zasada odnosi się jedynie do konkretnie określonych nieruchomości. (…) Taka interpretacja w części znajduje uzasadnienie w końcowym fragmencie komentowanego przepisu, który stanowi o miejscu położenia nieruchomości. Musi być ono dokładnie znane”. Konkretna lokalizacja danej nieruchomości nie oznacza więc, że do objęcia usługi wspomnianą regulacją szczególną wystarczy wskazać państwo położenia nieruchomości (np. „gdzieś w Polsce”).
Jednak problem w praktyce jest dużo bardziej złożony. Przedsiębiorcy zwłaszcza z branży logistycznej czy transportowej świadczą często szeroki wachlarz usług, których jedynie część stanowią usługi magazynowania sensu stricte. Ustalenie miejsca świadczenia w oparciu o wykładnię Ministra Finansów może się okazać dla nich problematyczne. Analizując wydane interpretacje indywidualne można zauważyć, że w sytuacji, gdy usługi magazynowania stanowią jeden z elementów kompleksowej usługi logistycznej, wówczas miejsce opodatkowania będzie ustalane na podstawie reguły ogólnej wyrażonej w art. 28b ustawy o VAT. Inaczej sytuacja będzie się przedstawiała, gdy podatnik świadczyć będzie jedynie usługi magazynowania, wówczas miejscem ich świadczenia będzie miejsce położenia nieruchomości. Dla Ministra Finansów nie ma przy tym znaczenia czy w umowie zostanie wyraźnie wskazany adres magazynu, w którym towar będzie przechowywany czy też nie.
[page_break]
Przykładowo w interpretacji z 7 czerwca 2010 r. sygn. IPPP3/443-312/10-2/KC podatnik wskazał, że świadczy usługę logistyczną, która obejmuje m.in. usługi magazynowania i przechowywania towarów, a także usługi pośrednictwa i spedycji związane z usługami transportowymi (w tym przypadku na życzenie klienta podatnik sam wykonuje usługi transportowe). We wniosku zostało zadane pytanie czy miejsce świadczenia opisanych usług powinno zostać ustalone w oparciu o art. 28b ustawy o VAT. Minister Finansów podkreślił, że opisana usługa ma charakter świadczenia złożonego, które nie powinno być sztucznie dzielone. Zauważył przy tym, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „usługi logistyki”. Według Słownika Języka Polskiego PWN, logistyka oznacza „planowanie i organizację skomplikowanego przedsięwzięcia”. Jest to zatem proces takiego zarządzania przepływem towarów by zostały one sprawnie dostarczone do wskazanego odbiorcy we wskazanym czasie. Biorąc pod uwagę, że usługi magazynowania nie stanowią w tym wypadku celu samego w sobie lecz są świadczeniem pomocniczym do usługi logistycznej, więc powinny być opodatkowane tak jak ta czynność podstawowa.
Warto przy tym zauważyć, że Minister Finansów interpretuje usługę logistyczną często przez pryzmat świadczonych również usług transportowych. W interpretacji z 7 kwietnia 2011 r. sygn. IPP3/443-13/11-4/LK wnioskodawca opisał trzy możliwe sytuacje, w których świadczy m.in. usługi magazynowania. W pierwszym z nich wskazał, że mogą być one świadczone jako niezależne usługi przechowywania obejmujące rozładunek i załadunek towarów. W drugim z kolei podkreślił, że stanowią one element usługi logistycznej, która polega na składowaniu towarów w składzie celnym, dokonywaniu procedur celnych w imieniu klienta, prowadzeniu ewidencji i udzielaniu poręczeń. W ostatnim przypadku usługi magazynowania również stanowią element kompleksowej usługi logistycznej, ale w tym wypadku obejmuje ona również organizowanie transportu oraz dostarczanie towaru do miejsca docelowego. Zdaniem Ministra Finansów w pierwszych dwóch przypadkach mamy do czynienia z usługami związanym z nieruchomościami. W jego ocenie art. 28e ustawy o VAT obejmuje swoim zakresem także takie usługi, których wykonanie polega na wykorzystywaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Zauważył jednocześnie, że w drugim przypadku to usługa magazynowania jest usługą główną, a dokonanie procedur celnych jest w tym wypadku usługą pomocniczą. Tutaj też wskazano, że „wnioskodawca nie dokonuje na rzecz kontrahenta żadnych usług transportowych czy też usług noszących znamion usług logistycznych”. Dopiero w ostatniej opisanej sytuacji Minister uznał, że mamy do czynienia z kompleksową usługą logistyczną, która powinna zostać opodatkowana według reguły ogólnej.
Stanowisko sądów administracyjnych
Również polskie sądy administracyjne nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej w zakresie usług magazynowania. Przykładowo w wyroku z 19 października 2010 r. sygn. I SA/Po 572/10 stan faktyczny przedstawiał się następująco. We wniosku o interpretację spółka wskazała, że świadczone przez nią usługi magazynowe mają charakter kompleksowy i obejmują: przyjęcie towarów do magazynu, przechowywanie, przygotowywanie raportów dla klienta, inwentaryzację, kontrolę jakościową, przygotowanie towarów do wysyłki (w tym przepakowywanie czy etykietowanie), informowanie o stanach magazynowych czy monitoring magazynów. Ponadto podkreślono, że klient ma zapewniony wstęp na teren magazynu tylko w obecności pracowników spółki. WSA w Poznaniu uznał, że „przedmiotem umów zawieranych przez spółkę z kontrahentami jest obsługa towarów składowanych w magazynach, którymi dysponuje spółka i aktywne zarządzanie towarami, nie zaś udzielanie klientom uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie (np. w formie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu)”. Podkreślił również, że dominującym elementem usługi jest sprawne zarządzanie towarem, a fakt, że spółka dysponuje magazynami, w których przechowuje towary nie może przesądzać o kwalifikacji świadczonych przez nią usług jako usług związanych z nieruchomością zwłaszcza, gdy powierzchnie magazynowe nie są klientom w sposób swobodny udostępniane. W tym wypadku więc miejsce świadczenia usług magazynowych powinno zostać ustalone w oparciu o zasadę ogólną z art. 28b ustawy o VAT. Warto przy tym zauważyć, że opisane we wniosku usługi nie obejmowały usług transportowych, co było jednym z istotnych wyznaczników dla Ministra Finansów. Podobną argumentację przytoczył WSA w Łodzi w przywołanym już wyroku z 25 listopada 2010 r., sygn. I SA/Łd 1090/10, gdzie w przedstawionym stanie faktycznym usługi magazynowania obejmowały jedynie przyjęcie towarów, umieszczenie ich na odpowiednich półkach, przechowanie, pakowanie, wydanie towarów, ich rozładunek i załadunek, a niekiedy także przepakowanie.
[page_break]
Jednak odmienne stanowisko prezentuje WSA w Warszawie (np. w wyrokach z 17 marca 2011 r., sygn. III SA/Wa 1968/10 czy z 16 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3246/10). W stanie faktycznym bardzo zbliżonym do tego, który rozpatrywał WSA w Poznaniu, Sąd uznał, że „nie sposób magazynowania oderwać od umiejscowienia tego towaru w magazynie. Immanentną cechą przedmiotowej usługi jest składowanie towaru, co rodzi ścisły związek z nieruchomością. (…) Takiej kwalifikacji nie zmienia wykonywanie usług związanych z magazynowaniem, jak np. ewidencjonowanie gospodarki magazynowej towaru klienta”. W ocenie Sądu usługi magazynowania są przykładem usług związanych z nieruchomościami, a więc miejsce ich świadczenia powinno zostać ustalone w oparciu o art. 28e ustawy o VAT.
Trudno więc mówić o jednolitej wykładni przepisów w zakresie ustalania miejsca świadczenia w przypadku usług magazynowania. Z niektórych orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że wystarczy by usługodawca świadczył bardziej złożone usługi zarządzania towarem, obejmujące m.in. kontrolę stanów magazynowych czy weryfikację daty ważności towarów, by można było ustalić ich miejsce świadczenia na podstawie reguły ogólnej z art. 28b ustawy o VAT. Natomiast w innych orzeczeniach czy interpretacjach, istotne znaczenie przypisywane jest świadczonej usłudze transportowej co pozwala zakwalifikować całość usług, w tym także magazynowych, do kompleksowej usługi logistycznej.
Wydaje się, że w tej sytuacji warto byłoby rozważyć wystąpienie do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Uznanie bowiem, że dana usługa powinna być opodatkowana w państwie nabywcy (co oznacza, że polski usługodawca nie wykaże podatku z tytułu takiej transakcji), w przypadku sporu z organem podatkowym i uznaniu takiego stanowiska za niewłaściwe, może skutkować powstaniem znacznej zaległości podatkowej. Z drugiej strony, zakwestionowanie przez organ zasadności uznania usługi magazynowania za usługę związaną z nieruchomością (np. przyjęcie, że jest to kompleksowa usługa logistyczna) pozbawi nabywcę prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na takiej fakturze. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 2 w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku to podatek wykazany na tej fakturze nie podlega odliczeniu.
Podstawa prawna: art. 28b i art. 28e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.)
