W zakresie powyższych usług, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia z VAT musi samodzielnie określić, czy świadczona przez niego usługa spełnia wskazany w ustawie cel, dający prawo do zwolnienia. Wydaje się, że w odniesieniu do usług w zakresie opieki medycznej, których charakter został doprecyzowany przez ustawodawcę (powinny służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia), będzie to mniej kłopotliwe, niż w odniesieniu do usług „ściśle związanych” z usługami medycznymi. Z tego względu warto sięgnąć do orzecznictwa ETS, w którym Trybunał odnosił się już do tego zagadnienia.
Jednym z takich wyroków był m. in. wyrok w połączonych sprawach C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE (wyrok z dnia 1.12.2005 r.). Sprawa trafiła przed Trybunał, gdyż władze skarbowe Grecji uznały, że dochody uzyskane przez podatnika będącego stroną postępowania z tytułu świadczenia usług telefonicznych i wynajmu telewizorów osobom hospitalizowanym, jak również z tytułu dostarczania łóżek i posiłków osobom towarzyszącym osobom hospitalizowanym, powinny podlegać opodatkowaniu VAT. Usługi te, w opinii greckich władz skarbowych, nie mieszczą się w zakresie pojęcia usług ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną. Trybunał przychylił się do powyższego stanowiska. W opinii Trybunału, tego typu usługi, co do zasady, nie są konieczne do osiągnięcia zamierzonego celu jakim jest poprawa zdrowia osoby hospitalizowanej. Świadczenie usług, które polepszają komfort i dobre samopoczucie osób hospitalizowanych, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy. W opinii ETS, inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służy opieka szpitalna oraz medyczna. Dodatkowo, usługi te nie powinny być przeznaczone głównie do tego, by zapewniać świadczącemu je podmiotowi dodatkowe dochody poprzez realizację transakcji dokonywanych w bezpośredniej konkurencji z transakcjami dokonywanymi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą, które podlegają podatkowi VAT.
W innym wyroku zapadłym w sprawie C-76/99 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską (wyrok z dnia 11.01.2001 r.) ETS odniósł się do kwestii zwolnienia z VAT usług polegających na pobieraniu próbek i przesyłaniu ich za ustaloną opłatą do specjalistycznego laboratorium, w którym dokonywana jest ich analiza. W tym przypadku, Trybunał podzielił pogląd Komisji stwierdzając, że pobranie próbek do analizy i ich przesłanie do specjalistycznego laboratorium stanowi świadczenie usług ściśle związanych z wykonywaniem analiz medycznych zwolnionych z opodatkowania VAT. Wskazał przy tym, że decydując czy usługa ta znajduje się w zakresie opodatkowania VAT, należy uwzględnić cel, w którym próbki są pobierane. Jeżeli lekarz w celu postawienia diagnozy i w celach terapeutycznych decyduje o przeprowadzeniu określonych badań, przesłanie próbek do badań musi zostać uznane za ściśle związane z samą analizą i tym samym podlegać zwolnieniu z VAT. W uzasadnieniu Trybunał podkreślił przy tym, iż z punku widzenia zleceniodawcy usług analiz medycznych (pacjenta) obojętne jest, czy laboratorium, które pobrało próbki, samo dokonuje ich analizy czy przekazuje je do innego laboratorium, pozostając jednak w pełni odpowiedzialnym wobec pacjenta za prawidłowe wykonanie usługi.
I wreszcie w jednym z nowszych wyroków dotyczących powyższej kwestii, zapadłym w sprawie C-262/08 (wyrok z dnia 10.06.2010 r.) ETS odniósł się do sporu pomiędzy CopyGene A/S a ministerstwem skarbu Danii. Osią sporu była odmowa ze strony duńskich organów podatkowych przyznania zwolnienia z opodatkowania VAT dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych pobranych z tej krwi na potrzeby ewentualnego przyszłego leczenia.
W opinii ETS, działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak podkreślił ETS, z orzecznictwa Trybunału wynika, że świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle […] związaną” w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, w opinii ETS wykładni pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, iż nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.
Jak już była mowa powyżej, ani przepisy polskiej ustawy o VAT, ani wspólnotowa dyrektywa nie definiują usług „ściśle związanych” z usługami medycznymi. Na podatników chcących skorzystać ze zwolnienia z VAT czeka więc niełatwe zadanie samodzielnego określenia czy pomiędzy daną usługą a usługą medyczną istnieje ścisły związek czy też nie. Warto w takiej sytuacji sięgnąć do orzecznictwa ETS stanowiącego cenną wskazówkę interpretacyjną.
