Obowiązek pobrania podatku u źródła
Obowiązek potrącenia podatku u źródła występuje m.in. w przypadku wypłaty należności nierezydentom z następujących tytułów:
- z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – według stawki 20%;
- z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – według stawki 20%;
- z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych – według stawki 10%;
- z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – według stawki 20%.
Oczywiście art. 21 CIT należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska i państwo, którego rezydencję podatkową posiada kontrahent, na rzecz którego dokonywana jest przedmiotowa wypłata. Warunkiem zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnienia z podatku u źródła jest posiadanie przez płatnika, czyli polskiego podatnika dokonującego wypłaty, certyfikatu rezydencji podmiotu, na rzecz którego wypłata jest dokonywana, czyli podatnika „podatku u źródła”. Ponadto polski płatnik dokonując wypłaty ma obowiązek pobrać i przekazać podatek do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Oraz złożyć informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatnika IFT-2/IFT-2R oraz deklarację o wysokości pobranego przez płatnika podatku CIT-10Z.
Kurs właściwy do obliczenia podatku u źródła
Problem powstaje w sytuacji, gdy podatnik dokonując zapłaty na rzecz zagranicznego kontrahenta zobowiązany jest do potrącenia i wpłacenia podatku u źródła z tytułu dokonywanych płatności do polskiego urzędu skarbowego. Podatek ten, w przeciwieństwie do kwoty wynagrodzenia, która z reguły wypłacana jest w walucie obcej, jest przekazywany przez wypłacającego (płatnika podatku) na rachunek właściwego urzędu skarbowego w złotych polskich.
Mamy zatem do czynienia z rozbiciem jednej należności na dwie płatności, których muszą być uregulowane w różnych walutach tj. kwota wynagrodzenia przekazywana zagranicznemu kontrahentowi w walucie obcej, zaś podatek źródła wpłacany do polskiego rzędu skarbowego w walucie polskiej.
Wypłacając wynagrodzenie zagranicznemu kontrahentowi z tytułu, który podlega obowiązkowi poboru podatku u źródła należy zastanowić się jaki kurs należy zastosować przy tej wypłacie. W celu ustalenia prawidłowej wysokości podatku u źródła, płatnik zobowiązany jest do przeliczenia całej kwoty wynagrodzenia przekazywanego zagranicę w złotych polskich. Pojawia się zatem pytanie według jakiego kursu w stosunku do złotego polskiego płatnik powinien przeliczyć wynagrodzenie, które wypłaca zagranicznemu kontrahentowi?
[page_break]
W ustawie o CIT nie określono jakiego kursu należy użyć do przeliczenia wypłacanych należności zagranicę. Wydaje się, że w tym przypadku opodatkowany podatkiem dochodowym jest przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1, a nie art. 12 ust. 3 i 3a CIT. Oznacza to, że do przeliczenia wypłacanego wynagrodzenia należy zastosować ogólne zasady przeliczania przychodów w walutach obcych, wynikające z art. 12 ust. 2 CIT. Dniem uzyskania przychodu przez podatnika zagranicznego jest, co do zasady, dzień wypłaty należności. Oznacza to, że w celu ustalenia wysokości przychodu i należnego podatku u źródła należy zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wypłaty należności na rzecz podatnika zagranicznego.
Tym samym zastosowanie będzie miał kuru średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (dalej: „ NBP”) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wypłaty. Zgodnie z art. 12 ust. 2 CIT przychód osiągnięty w walucie obcej przelicza się właśnie wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Do opodatkowania nierezydentów mają zastosowanie te same przepisy co do rezydentów. Zastosowanie znajdzie zatem średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego uzyskanie przychodu przez zagranicznego kontrahenta. Powyższe zostało zaakceptowane przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej MF z 12 sierpnia 2008 r., sygnatura IP-PB3-423-739/08-3/KB oraz z 2 września 2009 r., sygnatura IPPB5/423-326/09-2/JC.
Zastosowanie odpowiedniego kursu w orzecznictwie sądowym
W wyroku z 2 czerwca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 1932/10) zaznaczył, że w przypadku dokonywania płatność na rzecz zagranicznych kontrahentów z tytułów określonych w art. 21 ustawy o CIT występuje dualizm podmiotów – jeden realizuje przychód (jest podatnikiem), drugi zaś pełni obowiązki płatnika. Przepisy nie wskazują jednoznacznie, jaki kurs powinien znaleźć zastosowanie w tej sytuacji. Zdaniem sądu, ustawodawca, nakazując płatnikom pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu dokonywania wypłaty podlegającej takiemu opodatkowaniu należności, przyjął zasadę poboru podatku u źródła. Sposób jego dokonania nie zmienia natomiast samego momentu powstania przychodu. W rezultacie NSA stwierdził, że zastosowanie znajdzie średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego uzyskanie przychodu przez zagranicznego kontrahenta. Czyli zdaniem NSA zastosowanie powinien mieć art. 12 ust. 3a CVIT, zgodnie z którym, w odniesieniu do przychodów związanych z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c – 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
NSA zanegował prawidłowość stanowisko jakoby dzień wypłaty należności nierezydentowi musi być potraktowany jako dzień uzyskania przez niego przychodu. W opinii NSA artykuł 26 CIT reguluje jedynie kwestie techniczne związane z poborem oraz wpłatą przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego, należnego od podatnika z tytułu uzyskania dochodów (przychodów) określonych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust.1. Przepis ten nie określa nawet stawek podatku zryczałtowanego, ani jego wysokości. Wielkości te wynikają z art. 21 i art. 22. Można więc uznać, że art. 26 CIT, poprzez ustalenie metody poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w art. 21 i art. 22, określających przedmiot opodatkowania podatkiem zryczałtowanym, podatników oraz stawki tego podatku.
Zdaniem sądu sposób poboru tegoż podatku nie zmienia natomiast samego momentu powstania przychodu z określonego źródła. Innymi słowy z faktu odmiennych zasad poboru podatku przez płatnika z tytułu uzyskania dochodów (przychodów) określonych w art. 21 i art. 22 CIT nie można wywodzić odmiennych zasad powstawania przychodów z tych źródeł.
