Zagraniczne spółki (nierezydenci) podlegają w Polsce tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowe, co oznacza, że w Polsce opodatkowane są jedynie te dochody, które są osiągane na terytorium Polski (art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych [updop]).
Zgodnie z art. 21 ust. 1 updop: „Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:
1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) (…) – ustala się w wysokości 20%”.
Jednocześnie jednak, art. 21 ust. 2 updop wskazuje, że powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.
Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane są na Konwencji Modelowej OECD [Konwencja]. Zgodnie z art. 7 Konwencji, zyski przedsiębiorstw jednego pastwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w innym państwie działalność gospodarczą przez położony tam zakład. Oznacza to, że co do zasady zyski zagranicznego kontrahenta polskiej spółki podlegają opodatkowaniu w kraju jego rezydencji.
Poszczególne przepisy Konwencji (i wzorowanych na niej umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) mogą jednak wprowadzić odmienne zasady opodatkowania dla poszczególnych kategorii dochodów. Większość polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania takie odmienne zasady wprowadza w odniesieniu do tzw. należności licencyjnych, które podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie rezydencji podmiotu otrzymującego takie należności, jak i w państwie źródła (np. w Polsce), przy czym stawka podatku w państwie źródła nie może przekroczyć stawki określonej w danej umowie (zwykle – 5%, 10%).
Konwencja wskazuje, że „określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej”. Definicja ta nie wymienia należności wypłacanych w zamian za korzystanie z praw do programów komputerowych. Konwencja nie zawiera również definicji praw do programów komputerowych. Analogiczne postanowienia zawiera większość umów podpisanych przez Polskę.
Zgodnie z art. 3 ust.2 Konwencji, „przy stosowaniu niniejszej Konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa”. Próbując zakwalifikować wynagrodzenie wypłacone w zamian za korzystanie z praw do programów komputerowych (wobec braku definicji w Konwencji), należy zatem odwołać się do wewnętrznych przepisów prawa obowiązujących w Polsce.
Przepisy prawa obowiązujące w Polsce wyraźnie odróżniają prawa do dzieła literackiego oraz prawa do programów komputerowych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych [Ustawa o Prawie autorskim]: „Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)”. Art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o Prawie autorskich wskazuje, że „przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).
Co istotne jednak, art. 74 ust. 1 Ustawy o Prawie autorskim wskazuje, że programy komputerowe podlegają ochronie „jak utwory literackie” – co wyraźnie wskazuje, że Ustawa o Prawie autorskim odróżnia utwór literacki oraz program komputerowy (w przeciwnym wypadku, tj. gdyby oba te pojęcia były tożsame – wskazanie, że program komputerowy jest chroniony tak jak utwór literacki byłoby zbędne).
[page_break]
Stanowisko takie jest również uzasadnione w świetle Komentarza OECD do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku [Komentarz]. Zgodnie z Komentarzem: „Należy zauważyć, że w przypadku gdy opłata za oprogramowanie słusznie może być traktowana jako opłata licencyjna, mogą powstać trudności w zastosowaniu do oprogramowania postanowień przepisów artykułu o prawie autorskim, ponieważ postanowienia ust. 2 wymagają, aby oprogramowanie mogło być uznane za utwór literacki, artystyczny lub naukowy. Żadna z tych kwalifikacji nie wydaje się być w pełni zadowalająca. Ustawodawstwo wielu państw w zakresie praw autorskich rozwiązuje ten problem, traktując oprogramowanie jako dzieła literacki lub artystyczne. W przypadku innych państw utożsamienie oprogramowania z dziełem naukowym jest najbardziej realistycznym podejściem. Państwa, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii, mogą w drodze negocjacji wprowadzić do umów dwustronnych zmodyfikowane brzmienie ust. 2, by wyeliminować jakiekolwiek odniesienia do istoty praw autorskich albo wzmiankować wyraźnie oprogramowanie komputerowe”.
Co ciekawe, Polska w umowach podpisanych z niektórymi Państwami skorzystała z możliwości dostosowania treści definicji należności licencyjnych do przepisów krajowych; np. w umowie o unikaniu o podwójnego opodatkowania z Kazachstanem art. 12 ust. 3 ma następując brzmienie: „Określenie „należności licencyjne”, użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z programami komputerowymi, filmami dla kin, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, lub za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”. Podobnie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej z Portugalią.
W związku z tym, należy uznać, że w danej umowie brak jest takiego doprecyzowania definicji należności licencyjnych –wynagrodzenie za korzystanie z praw do programu komputerowego nie może być uznane za należności licencyjne w rozumieniu tej umowy (i podlega opodatkowaniu jedynie w kraju siedziby kontrahenta zagranicznego). Jeśli natomiast definicja należności licencyjnych w danej umowie jest szersza (i odnosi się również do praw do programów komputerowych) – opodatkowanie podatkiem u źródła w Polsce może wystąpić (podstawowa stawka tego podatku to 20%, przy czym poszczególne umowy mogą przewidywać możliwość zastosowania stawki obniżonej).
Co ciekawe, takie stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądowym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny [NSA] w wyroku z 14 stycznia 2011 r. (II FSK 1550/09): „Programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter a jedynie korzystają z ochrony prawnej tak jak utwory literackie. Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez normodawcę jako dzieła literackie ani naukowe to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowi należności licencyjnych, o których stanowią art. 12 umów międzynarodowych”.
Podobnie wyrok NSA z 6 czerwca 2010 r. (II FSK 901/09): „obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, co nie budzi wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest – co do zasady – identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych, por. R.Golat, op. cit. s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje(…).Również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje na brak tożsamości pojęć program komputerowy i dzieło literackie użytych w tej konwencji. Wskazano w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych, a nie literackich) są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich bądź odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z zapisu umowy, odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji wynikało, że należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego (bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie zawarte w Komentarzu byłoby zbędne”.
Tak również wyrok NSA z 19 czerwca 2009 r. (II FSK 276/08): „Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem, przyjął że skoro w treści Umowy w art. 12 ust. 3 definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to mając na uwadze, stosując art. 3 ust. 2 Umowy, obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską) nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania.
Również ostatnio wydany wyrok NSA z 29 listopada 2011 r. (II FSK 959/10) – brak jest jeszcze uzasadnienia wyroku.
Stanowisko takie nie jest jednak akceptowane przez organy podatkowe, które konsekwentnie twierdziły, że nawet w sytuacji, gdy dana umowa nie wymienia wprost programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, Polska ma prawo pobierać podatek u źródła z tego tytułu.
Co istotne, odmienne zasady dotyczy sytuacji, gdy podmiot polski nabywa prawa do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby (w takiej sytuacji wypłacane wynagrodzenie nie jest kwalifikowane jako należność licencyjna, co nie jest kwestionowane również przez organy podatkowe).
