Przy ocenie czy dany zabieg wykonywany jest w takim celu pomocne mogą być diagnozy lekarzy, które pozwalają na kwalifikację zabiegu do jednej z kategorii przewidzianej w Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych tj. (i) korekcyjnej, (ii) kosmetycznej, (iii) po wygojeniu urazu lub operacji oraz (iv) z powodu niezadowalającego wyglądu. Przyporządkowanie zabiegu do kategorii (i) lub (iii) argumentów pozwala wzmocnić argumentację, że wykonywana przez lekarza usługa powinna podlegać zwolnieniu z VAT.
Uwagi ogólne
Zagadnienie opodatkowania VAT operacji plastycznych było przedmiotem rozstrzygnięć zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [Trybunał] jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego [NSA].
W oparciu o przepisy ustawy o VAT podatnicy –prywatne bądź publiczne szpitale lub kliniki – często klasyfikują operacje plastyczne jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT). Taka klasyfikacja pozwala bowiem na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT.
Podatnicy uzasadniając klasyfikację operacji plastycznych do kategorii usług medycznych korzystających ze zwolnienia z VAT wskazują, iż celem takiego zabiegu jest przede wszystkim poprawa stanu zdrowia pacjenta, w tym również zdrowia psychicznego. Zmiany w wyglądzie pacjenta wpływają nie tylko na wygląd ale również na jego lepsze samopoczucie i wyższą samoocenę, tym samym, spełniają kryteria pozwalające na stosowanie preferencji podatkowych w postaci zwolnienia z VAT (służą poprawie jego zdrowia psychicznego).
Zagadnienie opodatkowania VAT operacji plastycznych było przedmiotem rozstrzygnięć zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [Trybunał] jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego [NSA].
W oparciu o przepisy ustawy o VAT podatnicy –prywatne bądź publiczne szpitale lub kliniki – często klasyfikują operacje plastyczne jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT). Taka klasyfikacja pozwala bowiem na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT.
Podatnicy uzasadniając klasyfikację operacji plastycznych do kategorii usług medycznych korzystających ze zwolnienia z VAT wskazują, iż celem takiego zabiegu jest przede wszystkim poprawa stanu zdrowia pacjenta, w tym również zdrowia psychicznego. Zmiany w wyglądzie pacjenta wpływają nie tylko na wygląd ale również na jego lepsze samopoczucie i wyższą samoocenę, tym samym, spełniają kryteria pozwalające na stosowanie preferencji podatkowych w postaci zwolnienia z VAT (służą poprawie jego zdrowia psychicznego).
Stanowisko organów
Niemniej, organy podatkowe nie zawsze podzielają poglądy podatników. Uważają bowiem, że operacje plastyczne mają na celu przede wszystkim osiągnięcie efektu kosmetycznego, estetycznego, a nie poprawę stanu zdrowia pacjenta.
Organy uważają, że opinie psychologa bądź innego specjalisty o potrzebie wykonania danego zabiegu nie decydują o możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT. Skutkiem takiego podejścia organów są negatywne dla podatników interpretacje indywidualne
Niemniej, organy podatkowe nie zawsze podzielają poglądy podatników. Uważają bowiem, że operacje plastyczne mają na celu przede wszystkim osiągnięcie efektu kosmetycznego, estetycznego, a nie poprawę stanu zdrowia pacjenta.
Organy uważają, że opinie psychologa bądź innego specjalisty o potrzebie wykonania danego zabiegu nie decydują o możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT. Skutkiem takiego podejścia organów są negatywne dla podatników interpretacje indywidualne
Stanowisko Trybunału
Zagadnienie klasyfikacji dla celów VAT operacji plastycznych było również przedmiotem orzekania przez Trybunał, który w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12 PFC Clinic AB, wskazał, że operacje plastyczne mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, jeżeli celem zabiegu jest poprawa stanu zdrowia pacjenta. W ocenie Trybunału, pojęcie świadczenia opieki medycznej w zakresie operacji plastycznych obejmują te świadczenia, które mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają wykonania zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć.
Trybunał pokreślił, iż cel danej operacji plastycznej powinien być oceniany biorąc pod uwagę, czy zabieg jest realizowany w ramach zawodu medycznego oraz czy specjalista z danej kategorii (np. chirurg plastyk) postawił diagnozę, zgodnie z którą zabieg przyniesie poprawę zdrowia pacjenta.
Zagadnienie klasyfikacji dla celów VAT operacji plastycznych było również przedmiotem orzekania przez Trybunał, który w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12 PFC Clinic AB, wskazał, że operacje plastyczne mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, jeżeli celem zabiegu jest poprawa stanu zdrowia pacjenta. W ocenie Trybunału, pojęcie świadczenia opieki medycznej w zakresie operacji plastycznych obejmują te świadczenia, które mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają wykonania zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć.
Trybunał pokreślił, iż cel danej operacji plastycznej powinien być oceniany biorąc pod uwagę, czy zabieg jest realizowany w ramach zawodu medycznego oraz czy specjalista z danej kategorii (np. chirurg plastyk) postawił diagnozę, zgodnie z którą zabieg przyniesie poprawę zdrowia pacjenta.
Stanowisko NSA
Podobne poglądy do tych wrażonych przez Trybunał zostały wskazane przez NSA w wyroku z 1 października 2013 r. (sygn. I FSK 1548/12). NSA uznał iż operacje plastyczne korzystają ze zwolnienia z VAT jeżeli służą celom leczniczym, natomiast ze zwolnienia nie mogą korzystać operacje kosmetyczne, których celem jest osiągnięcie efektu estetycznego .
Z kolei w wyroku NSA z 19 grudnia 2012 r. (sygn. I FSK 259/12) czytamy, iż niezasadne jest twierdzenie, że nawet minimalna poprawa stanu zdrowia psychicznego lub fizycznego pacjenta poprzez przeprowadzenie operacji plastycznej pozwala na objęcie tego rodzaju usług zwolnieniem z VAT. W takim bowiem przypadku, zdaniem NSA, dochodziłoby do zbyt szerokiej wykładni przepisów ustawy o VAT.
W przytoczonym orzeczeniu NSA stwierdził także, iż przy uwzględnieniu celu danego świadczenia opieki medycznej nie należy kierować się okolicznością, czy dany zabieg korzysta z refundacji Narodowego Funduszu Zdrowia. Jest to ważny pogląd, gdyż ze stanowiska niektórych organów podatkowych wyrażanych w indywidualnych interpretacjach można wywieść, iż tylko operacje plastyczne, których koszt ponosi NFZ korzystają ze zwolnienia, natomiast pozostałe podlegają opodatkowaniu (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 28 kwietnia 2011 r., sygn. IBPP4/443-110/11/AZ).
Jednocześnie, zarówno Trybunał jak i NSA uznały, iż subiektywne odczucia pacjenta, który jest poddawany zabiegowi nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym i w konsekwencji – korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
Mając na uwadze powyższe tezy zawarte w orzecznictwie organów podatkowych i sądów, powstaje pytanie, jakim kryteriami posługiwać się przy ocenie celu w jakim wykonywana jest dana operacja plastyczna, skoro to cel przeprowadzenia zabiegu decyduje o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT.
Komentarz
Moim zdaniem, oceniając cel danego zabiegu można oprzeć się na zaleceniach lekarskich. Stanowisko takie potwierdził NSA w wyroku z 19 grudnia 2012 r. w którym uznał, iż przypisanie przez lekarza określonego kodu danemu zabiegowi np. w oparciu o Międzynarodową Statystyczną Klasyfikację Chorób i Problemów Zdrowotnych [Klasyfikacja] może być pomocne przy ustaleniu celu danego świadczenia medycznego a w konsekwencji – traktowania podatkowego wykonywanej usługi.
Lekarze – zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2006 r. w sprawie niezbędnych informacji gromadzonych przez świadczeniodawców, szczegółowego sposobu rejestrowania tych informacji oraz ich przekazywania podmiotom zobowiązanym do finansowania świadczeń ze środków publicznych – są zobowiązani do stosowania wyżej wspomnianej Klasyfikacji. Posługiwanie się Klasyfikacją ułatwia kontrolę rodzaju wykonanych świadczeń pod względem możliwości ich refundowania, bądź jej braku. Ponadto, stosowanie kodów Klasyfikacji znacznie ułatwiałoby określenie czy dany zabieg ma cel terapeutyczny i czy może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT – na co wskazuje również cytowane wyżej orzeczenie NSA.
Klasyfikacja (Tom III) dzieli zabiegi z zakresu chirurgii plastycznej na zabiegi: (i) korekcyjne, naprawcze, (ii) kosmetyczne, (iii) po wygojeniu urazu lub operacji oraz (iv) z powodu niezadowalającego wyglądu zewnętrznego i przypisuje odpowiednie kody np. kod Z.41.1 jest przypisany do zabiegów z kategorii (i) oraz (iv). W mojej ocenie, mając na uwadze powyższy sposób grupowania zabiegów, można stwierdzić, iż tylko zabiegi korekcyjne, naprawcze oraz po wygojeniu urazu lub operacji mogą korzystać ze zwolnienia z VAT. Pozostałe będę natomiast podlegać opodatkowaniu VAT.
Tym samym, jeżeli lekarz nada danemu zabiegowi kod oznaczający, iż operacja ma charakter naprawczy bądź jest przeprowadza po wygojeniu urazu, można będzie dowieść, iż powinna ona korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
Moim zdaniem, do operacji plastycznych, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT będą mogły zostać zaliczone następujące zabiegi: np. korekta krzywej przegrody nosowej wykonywana w związku z poprawieniem możliwości oddychania, rekonstrukcja powiek górnych ze względu na problemy z widzeniem czy rekonstrukcja piersi (np. po mastektomii). W przypadku tych zabiegów cel terapeutyczny przeprowadzenia zabiegu jest bowiem niewątpliwy . Natomiast do kategorii zabiegów estetycznych poprawiających wygląd pacjenta, będą się zaliczać następujące zabiegi np. powiększanie bądź zmniejszanie piersi, lifting, korekta odstających uszu czy liposukcja. W przypadku tych operacji głównym celem jest poprawa wyglądu pacjenta i dlatego, w mojej ocenie, usługi tego rodzaju będą opodatkowane VAT na zasadach ogólnych.
Moim zdaniem, oceniając cel danego zabiegu można oprzeć się na zaleceniach lekarskich. Stanowisko takie potwierdził NSA w wyroku z 19 grudnia 2012 r. w którym uznał, iż przypisanie przez lekarza określonego kodu danemu zabiegowi np. w oparciu o Międzynarodową Statystyczną Klasyfikację Chorób i Problemów Zdrowotnych [Klasyfikacja] może być pomocne przy ustaleniu celu danego świadczenia medycznego a w konsekwencji – traktowania podatkowego wykonywanej usługi.
Lekarze – zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2006 r. w sprawie niezbędnych informacji gromadzonych przez świadczeniodawców, szczegółowego sposobu rejestrowania tych informacji oraz ich przekazywania podmiotom zobowiązanym do finansowania świadczeń ze środków publicznych – są zobowiązani do stosowania wyżej wspomnianej Klasyfikacji. Posługiwanie się Klasyfikacją ułatwia kontrolę rodzaju wykonanych świadczeń pod względem możliwości ich refundowania, bądź jej braku. Ponadto, stosowanie kodów Klasyfikacji znacznie ułatwiałoby określenie czy dany zabieg ma cel terapeutyczny i czy może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT – na co wskazuje również cytowane wyżej orzeczenie NSA.
Klasyfikacja (Tom III) dzieli zabiegi z zakresu chirurgii plastycznej na zabiegi: (i) korekcyjne, naprawcze, (ii) kosmetyczne, (iii) po wygojeniu urazu lub operacji oraz (iv) z powodu niezadowalającego wyglądu zewnętrznego i przypisuje odpowiednie kody np. kod Z.41.1 jest przypisany do zabiegów z kategorii (i) oraz (iv). W mojej ocenie, mając na uwadze powyższy sposób grupowania zabiegów, można stwierdzić, iż tylko zabiegi korekcyjne, naprawcze oraz po wygojeniu urazu lub operacji mogą korzystać ze zwolnienia z VAT. Pozostałe będę natomiast podlegać opodatkowaniu VAT.
Tym samym, jeżeli lekarz nada danemu zabiegowi kod oznaczający, iż operacja ma charakter naprawczy bądź jest przeprowadza po wygojeniu urazu, można będzie dowieść, iż powinna ona korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
Moim zdaniem, do operacji plastycznych, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT będą mogły zostać zaliczone następujące zabiegi: np. korekta krzywej przegrody nosowej wykonywana w związku z poprawieniem możliwości oddychania, rekonstrukcja powiek górnych ze względu na problemy z widzeniem czy rekonstrukcja piersi (np. po mastektomii). W przypadku tych zabiegów cel terapeutyczny przeprowadzenia zabiegu jest bowiem niewątpliwy . Natomiast do kategorii zabiegów estetycznych poprawiających wygląd pacjenta, będą się zaliczać następujące zabiegi np. powiększanie bądź zmniejszanie piersi, lifting, korekta odstających uszu czy liposukcja. W przypadku tych operacji głównym celem jest poprawa wyglądu pacjenta i dlatego, w mojej ocenie, usługi tego rodzaju będą opodatkowane VAT na zasadach ogólnych.
