Uwagi ogólne
Usługi likwidacji szkód polegają na wykonaniu zespołu czynności, których celem jest realizacja roszczeń ubezpieczonego wynikających z umowy ubezpieczenia. Na likwidację szkód składają się m.in. takie czynności, jak przyjęcie zgłoszenia szkody, przygotowanie dokumentacji szkodowej i zarchiwizowanie tej dokumentacji oraz prowadzenie korespondencji, ale przede wszystkim analiza dokumentów i podjęcie merytorycznej decyzji w zakresie zasadności roszczenia i jego kwoty. Efektem wykonanej usługi jest więc ocena wartości szkody i podjęcie decyzji o wypłacie odszkodowania (względnie – przedstawienie ubezpieczycielowi projektu takiej decyzji). W praktyce usługi te zwykle rozliczane są na zasadzie ryczałtu, którego wysokość zależy od rodzaju zlikwidowanej szkody.

Podstawą zwolnienia usług ubezpieczeniowych z podatku od wartości dodanej jest art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej¹ [Dyrektywa VAT]. Zgodnie z tym przepisem „Państwa członkowskie zwalniają (…) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.”

Polskim odpowiednikiem ww. regulacji jest art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług² [ustawa o VAT], który stanowi, że „Zwalnia się od podatku (…) usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.”

Co jednak istotne, polski ustawodawca wprowadził do ustawy o VAT – w art. 43 ust. 13 – regulację nieznaną Dyrektywie VAT. W myśl tego przepisu, „Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.” Przepis ten zasadniczo stanowi podstawę prawną do zwolnienia z VAT usług likwidacji szkód, ponieważ usługi te uznawane są za odrębną całość, która jest właściwa i niezbędna do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Okoliczność ta nie jest negowana przez organy podatkowe, czego wyrazem jest interpretacja ogólna Ministra Finansów z 20 lipca 2012 r., sygn. PT1/033/1/2/EFU/2012/PT-304. Minister Finansów w swojej interpretacji stanął jednak na stanowisku, że czynności o charakterze „technicznym”, takie jak np. holowanie uszkodzonego pojazdu, lustracja miejsca zdarzenia, ustalenie okoliczności powstania szkody, szacowanie szkody powstałej w czasie zdarzeń losowych, udzielanie poszkodowanym informacji o warunkach ubezpieczenia czy przygotowanie dokumentacji dotyczącej zgłoszonego przez poszkodowanego zgłoszenia nie korzystają ze zwolnienia od VAT. Zdaniem Ministra Finansów, jedynie czynności związane bezpośrednio z merytorycznym rozpatrywaniem roszczeń mogą być objęte zwolnieniem z opodatkowania.

Stanowisko organów podatkowych, negujące kompleksowy charakter usług likwidacji szkód, przyjęte w ślad za ww. interpretacją ogólną, było przedmiotem rozlicznych sporów przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne opowiadały się po stronie podatników, zajmując stanowisko, zgodnie z którym usługi likwidacji szkód stanowią świadczenia jednolite, w całości wypełniające przesłanki określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w konsekwencji zwolnione od opodatkowania³. Pomimo istnienia ugruntowanej linii orzeczniczej w tym zakresie, w jednej z tego typu spraw⁴ NSA zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że usługi takie jak w niniejszej sprawie, świadczone na rzecz zakładu ubezpieczeń przez podmiot trzeci, w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, który to podmiot nie pozostaje w żadnym stosunku prawnym z ubezpieczonym, objęte są zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie?”

Wyrok Aspiro
Kierując się przepisami Dyrektywy VAT TSUE w wyroku odniósł się do dwóch zagadnień, a mianowicie tego czy usługi likwidacji szkód są usługami ubezpieczeniowymi w rozumieniu Dyrektywy VAT, a jeśli nie – to czy można uznać je za usługi pokrewne świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.
W odpowiedzi na pytanie polskiego sądu TSUE stwierdził, że, po pierwsze, transakcje ubezpieczeniowe charakteryzują się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie urzeczywistnienia się ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy. Aspiro natomiast nie zapewnia ubezpieczonym takiej ochrony i w ogóle nie jest związana z ubezpieczonymi stosunkiem umownym. Usługi likwidacji szkód nie są więc usługami ubezpieczeniowymi.
Po drugie, TSUE podkreślił, że działalność polegająca na likwidacji szkód w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela w żaden sposób nie jest związana z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia. W efekcie nie korzysta ze zwolnienia jako działalność agenta/brokera ubezpieczeniowego.
W konkluzji TSUE stwierdził, że na gruncie art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT usługi likwidacji szkód nie podlegają zwolnieniu.

Znaczenie wyroku
Analizując wyrok Aspiro należy wyraźnie zaznaczyć, że Trybunał nie odniósł się w nim w żaden sposób do treści polskich przepisów, w tym w szczególności do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. TSUE nie wykluczył zatem stosowania niezgodnego z Dyrektywą VAT zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. W rezultacie wyrok Aspiro potwierdza jedynie fakt wadliwej implementacji art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego, która – co istotne – została już uprzednio zauważona i uwzględniona w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych. Mając tę niezgodność na uwadze, sądy administracyjne podkreślały, że organy państwa nie mogą się powoływać na wadliwie implementowaną normę w ramach wykładni prowspólnotowej⁵. W rezultacie wyrok Aspiro nie powinien mieć wpływu na przyszłe orzecznictwo w kwestii zasad opodatkowania usług likwidacji szkód – tak długo, jak ustawa o VAT zawiera art. 43 ust. 13.

Z drugiej strony, ostateczne potwierdzenie, iż usługi likwidacji szkód nie korzystają ze zwolnienia z VAT w świetle Dyrektywy VAT jest korzystne dla tych podatników, którzy świadczą takie usługi na rzecz podmiotów zagranicznych. W takim przypadku podmiot świadczący te usługi może powołać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy VAT w celu wykazania, że jego usługi podlegają „hipotetycznemu” opodatkowaniu (tj. podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby kontrahenta), a w konsekwencji – że przysługuje mu w tym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Chociaż TSUE nie zajmował się kwestią kompleksowości usług likwidacji szkód, to w pośredni sposób sugeruje właśnie taki sposób traktowania tych świadczeń, posługując się pojęciem jednej usługi likwidacji szkody. W szczególności, punkcie 25 wyroku TSUE stwierdził, że „usługa likwidacji szkód będąca przedmiotem postępowania głównego, taka jak opisana przez sąd odsyłający, stanowi istotny element transakcji ubezpieczeniowej, ponieważ w niniejszym wypadku obejmuje ustalenie odpowiedzialności i wysokości szkody, a także decyzję o wypłacie lub odmowie odszkodowania ubezpieczonemu”. Traktowanie likwidacji szkód jako świadczeń kompleksowych zasugerowała również Rzecznik Generalny w swojej opinii z 23 grudnia 2015 r. (pkt 49), opisując te czynności jako „kompleksowe prowadzenie likwidacji szkody na rzecz ubezpieczyciela”. Należy ponadto domniemywać, że gdyby rozważania TSUE w zakresie zwolnienia z VAT miały ograniczać się tylko do pewnej części usługi likwidacji szkody (np. rozpatrywania sporu), to już na wstępie wyroku taka informacja zostałaby zawarta.

Końcowo należy zwrócić uwagę na istotną tezę, zawartą w 44 punkcie wyroku, która może znaleźć praktyczne zastosowanie w przypadku uchylenia normy określonej w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, natomiast już w obecnym stanie prawnym dotyczy podatników korzystających z opcji opodatkowania usług likwidacji szkód bezpośrednio na podstawie Dyrektywy VAT. Jak stwierdził TSUE, „czynność polegająca na zwykłym powierzeniu likwidacji szkód podmiotowi trzeciemu, przy czym powierzenie to nie jest związane z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z zakładem ubezpieczeń w celu zawarcia umów ubezpieczenia, nie jest zwolniona z podatku VAT”. Rozumując a contrario, gdyby usługi likwidacji szkód były związane z wyszukiwaniem klientów, tj. z działalnością agenta (brokera) ubezpieczeniowego, wówczas mogłyby podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Ta koncepcja może mieć zastosowanie w przypadku, gdy agent (broker) ubezpieczeniowy prowadzi likwidację szkody zaistniałej w ramach sprzedanej przez siebie polisy. O ile wyrok Aspiro nie zawiera żadnych informacji co do tego, jakie usługi należy uznać za „związane z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z zakładem ubezpieczeń”, to pewne wskazówki w tym obszarze płyną z opinii Rzecznika Generalnego. Jak wskazała Rzecznik Generalny w pktach 48 i 49 opinii, „W ramach opisu działalności zawodowej brokerów i agentów ubezpieczeniowych w dyrektywie 77/92 i przy wyszczególnieniu istotnych cech pojęcia „pośrednictwa ubezpieczeniowego” w dyrektywie 2002/92 wprawdzie za każdym razem jest wymieniane udzielanie pomocy w administrowaniu umowami ubezpieczenia, a zatem także udzielanie pomocy w likwidacji szkody. Jednakże w ten sposób wskazana jest jedynie działalność wspierająca, która ponadto odnosi się tylko do tych umów ubezpieczenia, które doszły do skutku z udziałem wykonującego zawód. (…)  Od tego należy wyraźnie odróżnić kompleksowe prowadzenie likwidacji szkody na rzecz ubezpieczyciela.” Z tego stwierdzenia można wywnioskować, że w świetle Dyrektywy VAT zwolnieniu z opodatkowania mogą podlegać tylko te czynności, które – wykonywane w ramach administrowania umowami ubezpieczenia – mają charakter wspierający w stosunku do wykonywanej przez agenta/brokera usługi pośrednictwa. Przykładem takich czynności może być kontaktowanie poszkodowanych z ubezpieczycielem w ramach polis sprzedanych przez pośrednika. Wydaje się natomiast, że w pełni samodzielne, kompleksowe usługi likwidacji szkód nie będą podlegać zwolnieniu nawet w przypadku, gdy będą świadczone w ramach sprzedanej uprzednio przez tego agenta polisy. Przesłankami przemawiającymi za uznaniem usług likwidacji szkód za odrębne od usługi pośrednictwa będą np. wykonywanie tych usług na rzecz wielu ubezpieczycieli, odrębne wynagradzanie czy zawieranie odrębnych umów na wykonywanie tych usług. Określenie zakresu zwolnienia czynności pośredników z opodatkowania będzie wymagało każdorazowej analizy poszczególnych przypadków, aczkolwiek, jak już wspomniano, problem ten zasadniczo pojawi się dopiero w razie ewentualnego uchylenia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Już jednak w aktualnym stanie prawnym analizę warunków zwolnienia powinni przeprowadzić ci podatnicy, którzy korzystają z możliwości opodatkowania usług likwidacji szkód bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy VAT.

Podsumowanie
Pogląd wyrażony przez Trybunał w wyroku Aspiro nie powinien wpłynąć na praktykę orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie prawa do zwolnienia z opodatkowania, jako iż jedynie potwierdza zauważoną już wcześniej i uwzględnioną w orzecznictwie niezgodność przepisów ustawy o VAT z regulacjami unijnymi. Ponadto, orzeczenie to może stanowić argument w zawisłych już lub przyszłych sporach, jako że pewne fragmenty wyroku Aspiro oraz opinii Rzecznika Generalnego wyraźnie sugerują, że usługi likwidacji szkód powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie. Z drugiej strony, wyrok Aspiro jednoznacznie potwierdza, że w świetle Dyrektywy VAT usługi likwidacji szkód nie podlegają zwolnieniu z VAT, co prowadzi do możliwości opodatkowania tych usług i w konsekwencji skorzystania z prawa do odliczenia bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy VAT. Jest to szczególnie korzystne dla podmiotów świadczących usługi na rzecz podmiotów zagranicznych.
Wyrok Aspiro z pewnością będzie impulsem dla ustawodawcy do usunięcia z ustawy o VAT przepisu art. 43 ust. 13, którego niezgodność z Dyrektywą VAT pośrednio potwierdził Trybunał. Przyszła likwidacja tej normy powinna wiązać się z rozważeniem zmiany modelu biznesowego przez zakłady ubezpieczeń, aby zredukować koszt nieodliczalnego VAT. Bazując jednak na wyroku Aspiro, pewne czynności agentów (brokerów), wspierające wykonywanie likwidacji szkody przez ubezpieczyciela, w zakresie, w jakim czynności te będą związane z administrowaniem zawartą umową, będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania nawet po derogacji art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Wydaje się, że zdefiniowanie zakresu tego zwolnienia może w przyszłości stać się przyczyną sporów między podatnikami a organami podatkowymi.

1) Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.
2) T. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.
3) Tak m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z 21 października 2015 r. (sygn. I SA/Gd 1316/15), WSA w Warszawie w wyroku z 6 lutego 2015 r. (sygn. III SA/Wa 1995/14) oraz NSA w wyrokach z 3 listopada 2014 r. (sygn. I FSK 1643/13), z 23 lipca 2014 r. (sygn. I FSK 1003/13) czy w wyroku z 21 maja 2014 r. (sygn. I FSK 824/13).
4) Sygn. I FSK 1563/13.
5) Tak NSA m.in. w wyrokach z 31 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 268/12, z 26 marca 2013 r., I FSK 785/12 czy z 3 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1643/13.