Pojęcie likwidacji na gruncie przepisów podatków dochodowym oraz prawa bilansowego
Pojęcie „likwidacji środka trwałego” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, jednakże ustawodawca odnosi się do likwidacji środka trwałego w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej zwanej PDOP Bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 PDOP . A contrario z tego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części, w jakiej te środki i wartości nie zostały zamortyzowane (pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych). Tę regułę zapisaną w art. 16 ust. 1 pkt 5 PDOP ustawodawca ograniczył w art. 16 ust. 1 pkt 6 PDOP, stwierdzając w nim, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej.
Jednakże na gruncie wspomnianych przepisów spornym pozostaje, czy do likwidacji środka trwałego prowadzi jedynie jego fizyczna likwidacja, czy też wspomniane pojęcie należy rozumieć szeroko. Przykładowo w orzeczeniu NSA z dnia 1 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1684/10) wskazano, że „ likwidacja oznacza nie tyle fizyczne unicestwienie środka trwałego, ile jego usunięcie z ewidencji środków trwałych w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej, ocenianą przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych (na przykład na skutek wyeksploatowania, braku możliwości naprawy, zużycia technologicznego).” Identycznie zagadnienie likwidacji środka trwałego zostało potraktowane w wyrokach: NSA z dnia 29 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 260/10), z dnia 24 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 33/10), czy też WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2011 r. (sygn. I SA/Kr 564/11).
Niestety większość orzeczeń sądowych wydawanych na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych skłania się ku interpretacji likwidacji środków trwałych w sensie fizycznych. W ten sposób wskazywano m. in. w wyrokach NSA z dnia 18 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1380/10), z dnia 14 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK123/10), czy też z dnia 31 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1411/10).
Przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223) zagadnienie likwidacji środka trwałego regulują w sposób dużo bardziej przejrzysty, jak również korzystny dla podatnika. Bowiem mając na uwadze treści art. 32 ustawy o rachunkowości można stwierdzić, że do całkowitej likwidacji środka trwałego dochodzi w przypadku jego wycofania z używania na przykład na skutek naturalnego zużycia, zniszczenia, zepsucia i braku ekonomicznego uzasadnienia jego naprawy, czy też na skutek wypadków losowych, takich jak pożar, powódź i inne. Likwidację środka trwałego, na mocy art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o rachunkowości, traktuje się jako koszty pośrednio związane z działalnością jednostki na koncie 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”.
Likwidacja budynku, budowli lub ich części na gruncie podatku od nieruchomości
Dokonując analizy pojęcia likwidacji budynku, budowli lub ich części na gruncie podatku od nieruchomości nie można pomiąć charakteru prawnego tego podatku, który jest niewątpliwie podatkiem majątkowym, czyli podatkiem związanym z samym faktem posiadania majątku, a nie jego wykorzystywania. W tym miejscu warto wskazać na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 439/10), czy też na orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1406/2006), w którym zaznaczono, że „zasadniczym kryterium decydującym o uznaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związanych z działalnością gospodarczą, jest ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Jest to zatem związek o charakterze formalnym, albowiem co do zasady nie jest istotne czy przedsiębiorca grunty, budynki i budowle faktycznie wykorzystuje dla celów działalności gospodarczej. Jeżeli zatem przedsiębiorca nie wykorzystuje gospodarczo posiadanych gruntów, budynków i budowli, ale z przyczyn innych niż techniczne, to stan ten nie powoduje, że przedmioty te przestały być związane z działalnością gospodarczą.”
Tym samym opierając się na charakterze majątkowym podatku od nieruchomości należałoby stwierdzić, że likwidacja budynku, budowli lub ich części na potrzeby podatku od nieruchomości powinna być rozumiana jako likwidacja fizyczna. Bowiem dopiero w przypadku braku posiadania przed przedsiębiorcę budynku, budowli, czy też ich części można mówić o wygaśnięciu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Jednakże od tej reguły istnieją pewne wyjątki związane z niemożnością użytkowania budowli, budynków, czy też ich części ze względu na ich stan technicznych. W takim przypadku odnośnie budowli dojdzie do wygaśnięcia obowiązku podatkowego, a w przypadku budynków do opodatkowania ich jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą, czyli według niższych stawek. Przy czym „względy techniczne” uniemożliwiające wykorzystanie przedmiotu opodatkowania przez podatnika muszą mieć cechę trwałości.
[page_break]
W opinii autora trafny pogląd w zakresie likwidacji budynków, która nie musi wcale oznaczać ich fizycznego unicestwienia, zaprezentował WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 28 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Po 106/10). W przedmiotowym wyroku stwierdzono, że „Sam fakt przeznaczenia budynku do rozbiórki, a nawet jego zły stan techniczny czy też brak przydatności do użytkowania nie są wystarczające do uznania, że dany obiekt nie stanowi budynku w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). (…) Obowiązek podatkowy nie istnieje po zakończeniu prac rozbiórkowych obiektu, jednakże prace te najczęściej są rozciągnięte w czasie, wobec czego jeszcze przed definitywnym zakończeniem rozbiórki może dojść do wygaśnięcia obowiązku podatkowego na skutek utraty przez obiekt podlegający rozbiórce cech konstytutywnych budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.”
Likwidacja budynku, budowli, czy też ich części może być związana z pozbawieniem tych obiektów budowlanych cech nadającym im ten status. Na uwagę w tym przypadku zasługuje orzeczenie WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 496/09), w którym stwierdzono, że: „Zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest m.in. budynek definiowany jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Na gruncie tej definicji obiekt budowlany, który nie ma dachu – nie jest budynkiem. (…) W związku z przedstawionymi zasadami rozważenia wymagają implikacje częściowej rozbiórki budynku, obejmującej także częściowy demontaż dachu. Zdaniem sądu, jeżeli właściciel budynku otrzymał pozwolenie na rozbiórkę i doprowadził ją do etapu zdjęcia poszycia dachowego, to należy przyjąć, że dach przestał istnieć, a co za tym idzie – obiekt budowlany utracił cechy budynku. Dotyczy to nawet takiej rozbiórki, która – po zdjęciu poszycia – nie doprowadziła do demontażu więźby dachowej. Powyższy wniosek wynika m.in. z potocznego rozumienia słowa „dach”, które odwołuje się do definicji funkcjonalnej. Zgodnie z tą definicją dach jest elementem budynku, który chroni przed opadami atmosferycznymi oraz przed ubytkiem ciepła; nie spełnia tych funkcji, jeżeli nie ma poszycia. W konsekwencji budynek traci byt jako przedmiot podatku od nieruchomości.”
W opinii autora podobnie należałoby podejść do likwidacji sieci technicznych, które najczęściej pozostawiane są w gruncie ze względu na znaczne koszty związane z ich fizyczną likwidacją. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że likwidacja sieci najczęściej związana jest ze względami technicznymi, które uniemożliwiają jej dalszą eksploatację. Zatem w tym przypadku mimo braku fizycznej likwidacji z chwilą odłączania sieci obowiązek podatkowy wygaśnie na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z upływem miesiąca, w którym dokonano odłączenia.
